I SA/Lu 28/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. Ż. [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia [...] adresowanym do Urzędu Z. Ż. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wspomniana interpretacja miała polegać na odpowiedzi organu podatkowego na pytanie "czy może on składać osobiście we własnym imieniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego zapytań na podstawie art.14 ordynacji podatkowej w związku z usługami księgowymi i podatkowymi świadczonymi na rzecz osób fizycznych i prawnych na podstawie zawieranych umów o prowadzenie spraw podatkowych i księgowych dla tych osób i związanych z ich sprawami gospodarczymi i podatkowymi". Według wnoszącego pytanie w świetle obowiązujących przepisów osoby, które zajmują się na podstawie między innymi umów w sprawie prowadzenia spraw finansowych , a takimi są umowy o prowadzenie spraw księgowych i podatkowych , prowadzą sprawy gospodarcze i tym samym mogą zadawać pytania w oparciu o wspomniany przepis nawet bez wiedzy tych osób, bowiem odpowiadają na równi za prowadzenie ich spraw gospodarczych , tak jak właściciele. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem dnia [...] przedstawione w piśmie stanowisko uznał za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy podkreślił, że art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie przedstawił katalog osób upoważnionych do złożenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji i określił czyich spraw mają one dotyczyć. W jego ocenie do tego kręgu nie należy osoba świadcząca usługi podatkowe i księgowe na rzecz osób, z którymi zawarła umowę o prowadzenie tego rodzaju spraw. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że stosownie do art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. podmiotami uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnicy , płatnicy i inkasenci, a także na mocy art.14d Ordynacji następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe. Zwrócono uwagę, że z brzmienia art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej wynika możliwość zwrócenia się o interpretację w indywidualnej sprawie uprawnionego. Należy zatem odróżnić zakres spraw indywidualnych związanych bezpośrednio z osobą uprawnionego od zakresu spraw gospodarczych prowadzonych na rzecz innego podmiotu na podstawie zawartej umowy. Zajmowanie się sprawami gospodarczymi innych podmiotów nie oznacza prawa do składania we własnym imieniu wniosków o interpretację bez ich wiedzy i stosownego umocowania. Rozszerzająca wykładnia przepisów jest w tym zakresie niedopuszczalna. Organ nie wykluczył natomiast możliwości występowania o interpretację przez podmiot posiadający stosowne pełnomocnictwo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. Ż. domagał się zmiany stanowiska organów podatkowych. Powołując się na naruszenie art. 120, 121 § 1 i Rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa uznał je za błędne. Skarżący dowodził, że zapytanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jaką są usługi doradztwa podatkowego, jest jego indywidualną sprawą. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują osób, grup podatników bądź poszczególnych osób prowadzących działalność gospodarczą, które nie mają prawa złożyć zapytania lub osób , którym interpretacji nie można udzielić. Akcentował, że prowadzenie działalności gospodarczej we wspomnianym zakresie jest prowadzeniem własnych spraw. Tym bardziej, że prowadzenie jej jest zgodne z obowiązującym prawem. Na poparcie swoich wywodów skarżący odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2006r. (III KK 213/05) dotyczącego odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika i doradcy podatkowego prowadzącego sprawy księgowości na podstawie zawartej umowy, która jest taka sama. Według skarżącego organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego przy odpowiedzialności karnej stosują zasadę równości odpowiedzialności przedsiębiorcy i doradcy podatkowego zajmującego się prowadzeniem jego spraw podatkowo – księgowych , zaś przy udzieleniu interpretacji taka równość już nie istnieje. Odmowa zatem interpretacji jest w jego przekonaniu naruszeniem zawartej w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art.14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. wynika jednoznacznie, że z pisemnym wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnej sprawie mogą wystąpić podatnik , płatnik lub inkasent. Definicję podatnika zawiera art.7 ust.1, płatnika art.8 i inkasenta art.9 Ordynacji podatkowej. Żadna z nich nie odnosi się do osoby prowadzącej podatnikom księgi podatkowe lub świadczącej doradztwo podatkowe na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podstaw do występowania z wnioskiem o interpretację nie można dla skarżącego upatrywać także w treści art. 14d Ordynacji podatkowej, który przepisy art.14a -14c nakazuje stosować odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. W pierwszym bowiem przypadku sprawa jest oczywista, zaś co do osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe, to ich krąg w sposób wyczerpujący określony został w art.110 – 117 Ordynacji podatkowej. Także ten przepis nie obejmuje swoją materią zakresu funkcjonowania skarżącego. Odpowiedzialności osób trzecich o jakiej stanowią powołane przepisy nie sposób natomiast utożsamiać z odpowiedzialnością doradcy podatkowego określoną w art.9 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999r. kodeks karno - skarbowy ( tekst jedn. Dz.U z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zmianami ) do której odnosi się powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2006r. ( sygn. akt III K 213/05 ). Sąd w powołanym wyroku ograniczył się bowiem jedynie do wskazania, że prowadzenie ksiąg rachunkowych przez doradcę podatkowego wyczerpuje znamię zajmowania się sprawami gospodarczymi, co jest warunkiem odpowiedzialności wskazanej w tym przepisie. Trafnie zauważył przy tym organ odwoławczy, że dopuszczalne jest występowanie o interpretację w trybie art.14a Ordynacji podatkowej przez umocowanego w sprawie pełnomocnika prawnego wspomnianych podmiotów uprawnionych. Wbrew jednak ocenie wyrażonej przez skarżącego nieuzasadnione jest przyjęcie , że pełnomocnictwo dla reprezentowania podatnika wypływa z samej umowy cywilnoprawnej dotyczącej prowadzenia jego spraw księgowo – podatkowych. Udzielenia pełnomocnictwa powinno nastąpić zgodnie z rygorami określonymi w art.137 Ordynacji podatkowej, a w sprawach nieuregulowanych w tym przepisie na zasadach określonych w przepisach prawa cywilnego ( art.137 § 4 ). Wobec braku dochowania warunków w tym przepisie wskazanych, nie było żadnych podstaw do traktowania wnioskodawcy jako pełnomocnika podmiotu uprawnionego. Zważyć ponadto należy, iż wymienione w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed Sądem Administracyjnym. Przepis ten wymaga zatem, aby pomiędzy sprawą, której wniosek dotyczy a wnioskodawcą, istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem dotyczyć musi sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Innymi słowy, przepisy, do których odnosi się interpretacja są lub ewentualnie mają być przez wnioskodawcę zastosowane bądź też wnioskodawca domaga się potwierdzenia, że określony przepis do jego sytuacji nie ma zastosowania ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007r. III SA/Wa 1774/06 nie publ.). Stąd też art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga od wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Także tego warunku nie spełnia pytanie skarżącego, skoro jego istotą nie jest wyjaśnienia budzącego wątpliwości prawne stanu faktycznego, ale sprowadza się do konieczności odpowiedzi na pytanie, czy w ogóle może on wystąpić o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W świetle powyższego, mimo prawidłowego stanowiska organów podatkowych, nie sposób podzielić ich stanowiska co do samej interpretacji. Skoro bowiem skarżący nie wywodził się z kręgu podmiotów uprawnionych określonych w art.14a § 1, jak przyznał sam organ, to nie było żadnych podstaw do jej udzielenia. Należało w takiej sytuacji odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art.165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli jednak mimo to postępowanie zostało wszczęte podlegało ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe na podstawie art.208 tej ustawy ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2007r. III SA/Wa 4051/06 nie publ.). Przypomnieć należy, iż zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U Nr 153, poz.1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stwierdzenie zatem , że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie uprawniało sąd na podstawie art. 145 do wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć w sprawie. Stąd też na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c) i art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jak i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.