I SA/Lu 280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w B. P. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2016 r. orzekającą o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy z dnia 10 stycznia 2013 r., udzielonego D. S. (podatnik), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą T. [...] [...] oraz skreślającą podatnika z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Organ w pierwszej kolejności przypomniał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1479 - ustawa zmieniająca u.p.a.) postępowania w sprawie wydania, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, decyzji o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., prowadzone są na dotychczasowych zasadach. W związku z tym organ zauważył, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie - w kwestii zastosowania wobec podatnika art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. według stanu prawnego obowiązującego do końca 2015 r. - u.p.a.) - zostało wszczęte postanowieniem wydanym w dniu [...] marca 2015 r., doręczonym podatnikowi w dniu 7 kwietnia 2015 r. Następnie organ przytoczył art. 16 ust. 3a, 3b, 3c, 4, 4a oraz art. 16a ust. 1 i 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. uznając, że powyższe regulacje prawne miały zastosowanie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. W dalszej kolejności organ motywował, że w dniu 22 grudnia 2012 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika informujące o tym, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W dniu 10 stycznia 2013 r. organ I instancji zarejestrował podatnika jako pośredniczący podmiot tytoniowy i wydał potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Celny I w W. wynika, że podatnik w dniu 27 grudnia 2012 r. złożył również do tego organu pisemną informację o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy w W. przy ul. [...] i w G. K. przy ul. [...]. W następstwie w dniu 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydał podatnikowi potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych we wrześniu 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w W. ustalili, że sprzedawczyni pracująca w punkcie w W. przy ul. [...] jest siostrą podatnika, zatrudnioną przez P. T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i nie dysponuje dokumentacją ani wyrobami związanymi z działalnością podatnika pod firmą [...]. Z kolei w G. [...] przy ul. [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego I w W. przesłuchali świadka K. S., która zeznała, że pod tym adresem działalność prowadzi P. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, od której podatnik podnajmuje ten lokal. Jest ona zatrudniona przez spółkę P. T., a w lokalu nie ma żadnych dokumentów ani towarów należących do podatnika, który nie prowadzi w nim działalności. Podatnik wezwany do wyjaśnienia czy dokonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy (zakupów, sprzedaży suszu tytoniowego) oraz do wymienienia dokładnych adresów miejsc prowadzenia takiej działalności poinformował, że przebywa na zwolnieniu lekarskim, nie rozumie pytań i dlatego nie jest w stanie na nie odpowiedzieć. Z protokołu czynności sprawdzających z dnia 20 stycznia 2015 r. wynika, że podatnik jest zameldowany pod adresem [...] [...], ale tam nie przebywa. Przebywa natomiast w W.. Ojciec podatnika obecny pod adresem Ł. [...] nie wiedział czy syn prowadzi w dalszym ciągu działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy i stwierdził, że pod tym adresem nie są prowadzone ani skup, ani sprzedaż suszu tytoniowego, jak też żadna inna działalność gospodarcza. Podatnik ponownie wezwany do złożenia organowi I instancji dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy (faktur, umów oraz innych dokumentujących dokonywanie zakupu i sprzedaży suszu tytoniowego) oraz do wskazania dokładnych adresów miejsc, w których dokonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy, nie udzielił odpowiedzi. Z pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 lutego 2016 r. wynika, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od 13 czerwca 2012 r., a od 20 czerwca 2012 r. jest podatnikiem VAT. W 2015 r. złożył deklaracje [...] za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r., zeznanie podatkowe [...] za 2014 r., deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy [...] za 2014 r., informację [...] o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Dodatkowo, jak dalej wyjaśniał organ, Urząd Skarbowy w B. poinformował, że przy dostawie na terenie kraju tytoniu nieprzetworzonego stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, zgodnie z załącznikiem nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.177.1054). W deklaracjach [...] za okres od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik nie wykazał dostaw krajowych opodatkowanych stawką VAT 8%. W 2014 r. wykazał dostawy krajowe opodatkowane według stawki VAT 8% w kwocie [...]zł za luty. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał dostaw krajowych usług najmu lokali. Na podstawie powyższych informacji organ przyjął, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Pomimo wezwań, nie złożył żadnych dokumentów potwierdzających jego działalność w takim charakterze, tj. przede wszystkim faktur czy umów dotyczących zakupu i sprzedaży suszu tytoniowego. Nie wymienił również miejsca, gdzie miałby prowadzić działalność jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Tymczasem zgodnie z art. 16 ust. 4a u.p.a. pośredniczący podmiot tytoniowy ma obowiązek poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia tego rodzaju działalności w terminie 7 dni od zaprzestania. Podatnik nie dopełnił powyższego obowiązku. Zgromadzone dowody pozwoliły natomiast ustalić, że podatnik nie przebywa pod adresem Ł. [...], pod którym nie są prowadzone czynności polegające na skupie czy sprzedaży suszu tytoniowego ani żadna inna działalność gospodarcza. Co więcej, podatnik nie prowadzi również omawianej działalności w W. przy ul. [...] i w G. [...] przy ul. [...]. Odnosząc się do argumentów podatnika, organ wyjaśnił, że decyzja nie jest pozbawiona podstawy prawnej. Stanowi ją bowiem art. 207 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 – O.p.) oraz art. 16 i art. 16a u.p.a. Z powyższych regulacji prawnych wynika obwiązek organu wydania niniejszej decyzji w przypadku stwierdzenia nielegalnego obrotu suszem tytoniowym. Organ wywodził, że art. 16a u.p.a. uprawnia organ podatkowy do wykreślenia pośredniczącego podmiotu tytoniowego w sytuacji w nim wskazanej. Zauważył przy tym, że system prawa powinien być zupełny. Oznacza to, że powinien regulować wszystkie kwestie, które uznaje się za istotne. Ustawodawca tworząc przepisy nie jest w stanie przewidzieć wszystkich ewentualności. W rezultacie zachodzą sytuacje, których obowiązujące prawo nie normuje, mimo że potrzeba regulacji jest oczywista. Pamiętać należy, iż skoro system prawa powinien być zupełny, powyższe "braki prawa" nie mogą być traktowane jako rzeczywiste. Luki występujące w systemie prawa są więc lukami pozornymi, tj. takimi, które zostają wypełnione w celu umożliwienia rozstrzygnięcia konkretnych spraw. Dlatego organ musi mieć możliwość z urzędu wykreślenia podatnika, jeśli nie wywiązuje się on z obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w zakresie informowania o zmianie miejsca prowadzenia działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub o zaprzestaniu jej prowadzenia (art. 16 ust. 4, 4a u.p.a.). Unormowanie zawarte w art. 16 ust. 4a u.p.a. nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Intepretując więc analizowany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego, w rozpatrywanej sytuacji do art. 16a u.p.a. określającego sankcje za przekroczenie przepisów prawa akcyzowego - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej oraz do przepisów zawartych w innych ustawach, tj. w ustawie o dostępie do informacji publicznej (Dz.U.2016.1764) - kierując się wskazówkami wynikającymi z wykładni systemowej zewnętrznej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych w sytuacji stwierdzenia, że nie prowadzi on działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy pod wskazanymi przez siebie adresami, wymagało wydania decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Zdaniem organu, wykreślenie podatnika z ogólnie dostępnej listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, skoro takiej działalności faktycznie nie prowadzi, pozwala wykluczyć nielegalny obrót suszem tytoniowym oraz ostatecznie uregulować prawną sytuację podatnika, który nie wypełnia obowiązku z art. 16 ust. 4a u.p.a. Ponadto organ wywodził, że, wbrew przekonaniu podatnika, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Przesłuchanie świadka w G. [...] miało miejsce w ramach czynności kontrolnych, na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U.2009.168.1323). W toku takich kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przesłuchiwania świadków (art. 32 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Dlatego nie mógł zostać naruszony art. 190 O.p., a podatnik nie musiał być o takim przesłuchaniu powiadomiony. Odnośnie zaś zarzucanego przez podatnika naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 289 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 196 § 2 i 3 O.p. organ wyjaśnił, że siostra podatnika, po udzielonych jej pouczeniach, odmówiła składania zeznań. Z kolei ojciec podatnika nie był w niniejszej sprawie przesłuchiwany w charakterze świadka, a w związku z tym nie istniała potrzeba udzielania mu pouczenia o prawie do odmowy składania zeznań czy odpowiedzi na poszczególne pytania. Natomiast zgodnie z art. 180 O.p. protokół dokumentujący czynności sprawdzające z dnia 20 stycznia 2015 r. stanowił pełnoprawny dowód w postępowaniu podatkowym dotyczący prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Protokół ten zawiera ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych i został podpisany przez osobę obecną przy czynnościach, tj. ojca podatnika. Jak podsumował organ, pozyskany kompletny materiał dowodowy potwierdził w sposób oczywisty, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się jej zmiany, a ewentualnie uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń na podstawie domniemań, a nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i dowody, w konsekwencji dowolne stwierdzenie, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy; - art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 16a u.p.a. z powodu przyjęcia, że art. 16a u.p.a. daje podstawę do wydania decyzji o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy w przypadku zaprzestania lub niepodjęcia działalności gospodarczej; - art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 O.p., gdyż organ nie uwzględnił braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, który nie sprecyzował okresu w jakim podatnik miał nie prowadzić działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 289 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 196 § 2 i 3 O.p. z racji nieprzesłuchania siostry i ojca podatnika oraz pominięcia urzędowej informacji, w której stwierdzono, że podatnik w 2014 r. wykazał dostawy krajowe opodatkowane według stawki VAT 8% w kwocie [...]zł; - art. 190 O.p. bowiem podatnik nie został powiadomiony o terminie przesłuchania świadka w G. [...]. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo wykazywał, że ustalenia organu są dowolne. Organ bowiem nie wykazał, aby podatnik w rzeczywistości miał nie prowadzić działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W ocenie podatnika, dla sprawy nie ma żadnego znaczenia, gdzie przebywa czy gdzie jest zameldowany. Ponadto deklaracje VAT wskazują, że dokonywał dostaw, w tym opodatkowanych stawką VAT 8 %. Poza tym argument organu, zgodnie z którym podatnik miał nie prowadzić działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, co do zasady, nie jest okolicznością uprawniającą do stosowania art. 16a u.p.a. Sporne unormowanie wyraźnie stanowi wyłącznie o przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W przepisie tym nie ma natomiast mowy o sytuacji, w której podatnik zaprzestał czy nie podjął omawianej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ nie ustalił przecież, aby podatnik miał sprzedawać susz tytoniowy bez znaków akcyzy innemu, nieuprawnionemu podmiotowi. W ocenie podatnika, regulacja prawna zastosowana w kwestionowanej decyzji nie może być interpretowana rozszerzająco, jak to dowolnie uczynił organ w rozpatrywanej sprawie. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć stan prawny obowiązujący do końca 2015 r., w którym art. 16a ust. 1 u.p.a. stanowił, że w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c (ust. 1). Pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1 (ust. 2) Właściwy naczelnik urzędu celnego po wydaniu decyzji, o której mowa w ust. 1, wykreśla pośredniczący podmiot tytoniowy z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c, oraz zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej informację o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy (ust. 3). Ponowne wydanie podmiotowi, wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz umieszczenie go na liście, o której mowa w art. 16 ust. 3c, możliwe jest po upływie trzech lat od doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca skreślił art. 16a u.p.a., wprowadzając jednocześnie do tej ustawy m.in. art. 20h, w myśl którego w ust. 1 właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje z urzędu decyzję o wykreśleniu pośredniczącego podmiotu tytoniowego z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych w przypadku: 1) prowadzenia przez pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego działalności niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub decyzją o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, w szczególności przez: a) sprzedaż suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego, b) nieprowadzenie ewidencji suszu tytoniowego lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nierzetelny, c) nieodnotowywanie obciążenia zabezpieczenia generalnego kwotą powstałego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 65 ust. 7, albo odnotowywanie tego obciążenia lub zwolnienia zabezpieczenia z tego obciążenia w sposób nierzetelny, d) niedopełnienie obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach danych zawartych we wniosku o wpis do rejestru, e) prowadzenie działalności w zakresie suszu tytoniowego w innym miejscu niż wskazane w decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru; 2) naruszenia warunków, których spełnienie jest wymagane do dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, w szczególności gdy zabezpieczenie akcyzowe złożone przez pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego utraciło ważność lub nie zapewnia już pokrycia w terminie lub w należnej wysokości kwoty powstałych lub mogących powstać zobowiązań podatkowych; 3) wykreślenia podmiotu reprezentującego przedsiębiorcę zagranicznego z rejestru, o którym mowa w art. 18. Następnie według art. 20h ust. 2 u.p.a. ponowne wpisanie do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych podmiotu, wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, jest możliwe po upływie 3 lat od dnia doręczenia tej decyzji. Istotne jest przy tym rozwiązanie przechodnie przyjęte przez ustawodawcę w art. 13 ustawy zmieniającej u.p.a. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawie wydania, na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, decyzji o utracie ważności pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., prowadzone są na dotychczasowych zasadach (ust. 1). Podmiot, który w wyniku postępowania, o którym mowa w ust. 1, zostanie wykreślony z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych, o której mowa w art. 16 ust. 3c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, nie może zostać wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 20a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przed upływem 3 lat od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 1 (ust. 2). Zatem niewątpliwie regulacja zawarta w art. 20h ust. 1 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ma szerszy zakres w porównaniu z art. 16a ust. 1 u.p.a. wykreślonym z końcem 2015 r. Jednak z uwagi na art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.a., art. 20h ust. 1 u.p.a. nie ma zastosowania w postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedmiocie wykreślenia pośredniczącego podmiotu tytoniowego na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.a., wszczętych przed jego wejściem w życie, a więc przed 1 stycznia 2016 r. W świetle treści przytoczonych wyżej regulacji prawnych trafnie organ wywiódł w rozpatrywanej sprawie, że, co do zasady, należy mieć na uwadze art. 16a ust. 1 u.p.a., który obowiązywał do 31 grudnia 2015 r., skoro postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania tego unormowania zostało wszczęte wobec podatnika jeszcze w 2015 r. Stanowi o tym art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.a. Jednak, wbrew przekonaniu organu, art. 16a ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.a. znajdują zastosowanie ściśle w sytuacji opisanej przez ustawodawcę, a więc w przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Tylko wówczas właściwy naczelnik urzędu celnego był uprawniony do wydania z urzędu decyzji, o której mówi art. 16a ust. 1 u.p.a. ze skutkami przewidzianymi w art. 16a ust. 2, 3 i 4 tej ustawy podatkowej. Dotychczas organ powołał się w swoich ustaleniach wyłącznie na okoliczność, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy i nie poinformował o tym właściwego organu podatkowego. Jednak art. 16a ust. 1 u.p.a. nie obejmuje takiej sytuacji. Zatem należy zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organ nie był uprawniony, aby stosować art. 16a ust. 1 u.p.a. skoro powołał się jedynie na okoliczność, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, o czym właściwy organ podatkowy nie został poinformowany. Niewątpliwie art. 16 ust. 4a u.p.a. w rozważnym stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. nakładał na pośredniczący podmiot tytoniowy obowiązek powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zaprzestaniu prowadzenia takiej działalności w terminie 7 dni od dnia, w którym doszło do zaprzestania. Jednak, co pominął organ, art. 16a ust. 1 u.p.a. do tego obowiązku pośredniczącego podmiotu tytoniowego nie nawiązuje. W konsekwencji, gdy pośredniczący podmiot tytoniowy nie wykonał obowiązku określonego w art. 16 ust. 4a u.p.a., to jednak mimo tego nie otwiera się droga do stosowania przez organ art. 16a ust. 1 u.p.a. ze skutkami opisanymi w art. 16a ust. 2 - 4 omawianej ustawy podatkowej. Trzeba przy tym zauważyć, że sporna w sprawie regulacja zawarta w art. 16a ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.a. ma charakter sankcyjny, co wyklucza jakąkolwiek możliwość dokonywania jej wykładni w sposób rozszerzający. Jednak w realiach analizowanej sprawy, ściśle rzecz biorąc, mamy do czynienia nie tyle z przyjęciem przez organ wykładni rozszerzającej art. 16a ust. 1 u.p.a., co z nieadekwatnym zastosowaniem przez organ tego przepisu, w odniesieniu do okoliczności nieobjętych jego treścią. Organ bowiem, stosując art. 16a ust. 1 u.p.a., powołał się wyłącznie na nieprowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, gdy o takiej sytuacji przepis ten nie wspominał w rozważanym stanie prawnym. Dodatkowo organ całkowicie przemilcza art. 19 u.p.a., który (na dzień wydania kontrolowanej decyzji, jak również przed 1 stycznia 2016 r.) stanowił, że jeżeli podmiot zaprzestał wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (ust. 1). Zgłoszenia, o których mowa w ust. 1 i 2, stanowią podstawę do wykreślenia podmiotu z rejestru przez właściwego naczelnika urzędu celnego (ust. 3). W przypadku niezłożenia zgłoszeń zgodnie z ust. 1 i 2, właściwy naczelnik urzędu celnego, który dokonał rejestracji, z urzędu wykreśla z rejestru podmiot zarejestrowany (ust. 4). Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że istnieje znacząca niespójność między rozstrzygnięciem organu przyjętym w kontrolowanej decyzji i powołaną podstawą prawną a jej uzasadnieniem i zawartymi w nim ustaleniami faktycznymi. Zastosowanie przez organ restrykcyjnego dla podatnika art. 16a ust. 1 u.p.a. (z uwagi zwłaszcza na następstwa takiej decyzji określone w art. 16a ust. 4 u.p.a.) wymaga ustalenia, że podatnik postąpił dokładnie w sposób w nim opisany. Dotychczas organ nie twierdził, że zaistniały takie okoliczności w rozpatrywanej sprawie, a więc, aby podatnik miał sprzedać jako pośredniczący podmiot tytoniowy susz tytoniowy nieoznaczony znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Jednocześnie na dotychczasowym etapie rozpatrywanej sprawy organ nie prowadził postępowania podatkowego w kierunku zastosowania art. 19 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.a., uwarunkowanego uprzednim ustaleniem, że podatnik w ustawowym terminie nie powiadomił właściwego organu podatkowego o zaprzestaniu wykonywania czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.a., czyli takich, które podlegają opodatkowaniu akcyzą lub są podejmowane z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W tym stanie sprawy, kiedy organ zmierzał do zastosowania wobec podatnika art. 16a ust. 1 u.p.a., należało ustalić okoliczności dokładnie w nim ujęte. Tymczasem nie ma wśród nich niedopełnienia przez podatnika obowiązku zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zaprzestaniu prowadzenia działalności w charakterze pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zatem spór podatnika z organem o to czy prowadził działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot tytoniowy, czy też nie, ewentualnie w jakim czasie, pozostaje bez znaczenia dla wyniku analizowanej sprawy dotyczącej zasadności stosowania przez organ art. 16a ust. 1 u.p.a. Bez względu na to czy podatnik w ogóle nie podjął, czy też z upływem czasu zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy bez stosownego zawiadomienia właściwego organu, tryb wykreślenia podatnika z listy takich pomiotów pośredniczących (art. 16 ust. 3c u.p.a.) określony w art. 16a ust. 1 w zw. z ust. 2-4 u.p.a., co do zasady, nie wchodzi w rachubę. W istotnym dla sprawy stanie prawnym zastosowanie art. 16a ust. 1 u.p.a. wymaga bowiem uprzedniego ustalenia, że doszło ściśle do sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. O żadnej innej sytuacji ustawodawca w tym unormowaniu nie stanowi. Zatem jak długo organ nie ustali ściśle okoliczności opisanych w art. 16a ust. 1 u.p.a., nie będzie uprawniony do wydania decyzji na podstawie tego przepisu w przypadku, gdy postępowanie podatkowe w takiej sprawie zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2016 r. Odmienne stanowisko organu jest oderwane od treści rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. Organ akcentuje spoczywający na nim obowiązek troski o bezpieczeństwo obrotu wyrobami akcyzowym i co do zasady trzeba się z nim zgodzić. Nie można jednak przy tym pomijać, że dbając o bezpieczeństwo obrotu wyrobami akcyzowymi organ powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć na uwadze i wykorzystywać wyłącznie instrumenty jakie daje mu prawo. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W świetle powyższej normy konstytucyjnej organ nie może zasadnie stosować art. 16a ust. 1 u.p.a. wyłącznie z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa obrotu wyrobami akcyzowymi i wyeliminowania działań nielegalnych, a jednocześnie w odniesieniu do okoliczności innych niż przyjęte przez ustawodawcę w treści tego przepisu omawianej ustawy podatkowej. Odmienne stanowisko organu zostało wywiedzione nie tyle z przepisów prawa, co z jego przekonania. Ustawodawca, mając w polu widzenia powyższe argumenty, do których nawiązał organ, wprowadził z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 20h ust. 1 u.p.a. o szerszym zakresie w porównaniu z poprzedzającym unormowaniem zawartym w art. 16a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie jednak przyjął regulację przechodnią w art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.a., wydłużającą w czasie stosowanie art. 16a ust. 1 u.p.a. Organ dowolnie odstąpił od stosowania ściśle przepisów prawa, powołując się na wyżej wymienione cele. O tym jakie cele mają realizować organy podatkowe i przy wykorzystaniu jakich instrumentów stanowi ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego określone instytucje materialnoprawne i proceduralne. Natomiast przyjmowanie przez organ innych rozwiązań czy innego sposobu postępowania nosi znamiona dowolności, a w następstwie nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia legalności. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, przy zastosowaniu art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy; obejmują one wpis od skargi ([...]) i wynagrodzenie pełnomocnika zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800 ze zm.) - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c [...] zł).