I SA/Lu 281/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz /spr./, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2005 r. sprawy ze skargi G. Z.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. Z.-M. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001 r. w kwocie 468,50 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że decyzja organu I instancji w sprawie niniejszej wydana została po uchyleniu wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 718/03 i I SA/Lu 28/04 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. – w części dotyczącej odsetek od zaliczek i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] w przedmiocie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Wskazano, że będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 listopada 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 27 sierpnia 2003 r. w części dotyczącej odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek oraz decyzję z dnia 3 października 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownie wydanej decyzji organ I instancji dokonał wyliczenia odsetek od prawidłowo wyliczonej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za m-ce: maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2001r., z uwzględnieniem podziału na odsetki od zaliczek, które stały się elementem podatku należnego za 2001 r. i odsetek od zaliczek, które nie stały się elementem podatku należnego za ten rok podatkowy. W pierwszym przypadku kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za maj, czerwiec i część lipca naliczono do dnia następującego po dniu w którym upłynął termin płatności do dnia 30 kwietnia 2002 r. W drugim przypadku odsetki za zwłokę naliczono za okres od 1 stycznia 2003 r. do dnia dokonania wpłaty, tj. 4 września 2003 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) przez niezastosowanie się do wyrażonego w wyroku Sądu (sygn. akt I SA/Lu 28/04) poglądu o niedopuszczalności zastosowania do stanu podatkowo-prawnego za 2001r. przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie powołuje w podstawie prawnej art. 53 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 53 "a" tej ustawy, którego stosowania Sąd nie kwestionował. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wypełniając dyspozycję Sądu, w dniu 6 grudnia 2004 r. organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odsetek od nieprawidłowo wyliczonych zaliczek za miesiące maj i czerwiec (postępowanie w zakresie nieprawidłowo wyliczonych zaliczek za lipiec i sierpień 2001 r. zostało wszczęte w dniu 31 lipca 2003 r.). Bezspornym jest wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek strony do deklarowania i uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego 2001, jak też uprawnienie organu podatkowego do naliczania odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek na podatek. Analizując treść art. 45 ust. 4 powyższej ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w świetle tego przepisu oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, po dniu 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym nie można żądać także uiszczenia zaliczek przekraczających wysokość należnego podatku. W związku z powyższym organ I instancji błędnie określił wysokość odsetek od prawidłowo wyliczonej zaliczki na podatek dochodowy za lipiec w wysokości 254,00 zł oraz sierpień w wysokości 781,80 zł. Dokonując zmiany błędnego rozliczenia, organ odwoławczy wskazał, że kwoty odsetek od zaliczek naliczone do 30 kwietnia 2002 r. wynoszą za lipiec 55,60 zł, za sierpień 146,20 zł, co daje ogólną kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek – 565,60 zł, a zatem wyższą niż określoną w decyzji organu I instancji. Mając na uwadze art. 234 i 230 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej podnosi te same zarzuty i argumenty, co w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika wbrew wyrażonej przez Sąd ocenie prawnej, organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie sprzeczne z wytycznymi Sądu i nie jest prawdą, że Sąd nie zakwestionował zastosowania art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadnia uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, bowiem wbrew jej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), wedle którego prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 28/04, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2003 r. w przedmiocie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Sąd przesądził co do zasadności stanowiska organów podatkowych wyłączających z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wpłaty na konto Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny tytułem wpisu sądowego w kwocie 100.000 zł. Wyraził pogląd, iż zaskarżona decyzja w sposób nierozerwalny wiąże się z decyzją z dnia 24 listopada 2003 r. również w zakresie odsetek od zaliczek, która to decyzja w części dotyczącej określenia małżonkom: G. Z.-M. i E. M. odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek uchylona została wyrokiem o sygn. akt I SA/Lu 718/03. Odnosząc się do kwestii zaliczek w uzasadnieniu wyroku na str. 9-10, które wskazuje pełnomocnik skarżącej, Sąd wskazał, iż podstawą wydania decyzji był art. 53 "a" Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym art. 1 (pkt 43) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), cytując jego treść. Wyraził także pogląd, iż "z literalnego brzmienia przepisu art. 53 "a" Ordynacji podatkowej, który rozpatrywać należy w ścisłym połączeniu z przepisem art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż co do odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy powinna być wydana odrębna decyzja". Zauważył ponadto, iż przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2002 r., konkludując: "Opierając zatem swoje rozstrzygnięcie na przepisie, który nie miał mocy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003 r. – w ocenie sądu – organy obu instancji dopuściły się jego naruszenia". Ponadto Sąd wskazał, iż organy podatkowe "nie wskazały również do jakiej daty odsetki z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy mogły być naliczane, a także dlaczego naliczyły je do daty wydania decyzji", dodając, że "powołany przepis art. 53 "a" Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie daje odpowiedzi na te pytania". Cytowane wyżej poglądy Sądu zawarte w uzasadnieniu orzeczenia o sygn. akt I SA/Lu 28/04, nie dają podstaw do przyjęcia, jak wskazano w skardze, iż "Sąd uznał, że niedopuszczalne jest zastosowanie do stanu prawno-podatkowego za 2001 r. przepisów Ordynacji podatkowej, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.". Pogląd taki w odniesieniu do art. 53 "a" Ordynacji podatkowej wypowiedziany został przez Sąd jedynie względem możliwości zastosowania w sprawie art. 53 § 2 tej ustawy (który uznany został przez Sąd za przepis prawa materialnego). Wprawdzie także przepis art. 53 "a" w/w ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., jednakże w uzasadnieniu decyzji Sąd nie formułował względem tego przepisu analogicznych zastrzeżeń jak wobec art. 53 § 2 w/w ustawy, a to z uwagi na jego procesowy charakter. Zwrócić należy też uwagę, że do treści tego właśnie przepisu odwołał się Sąd, zalecając organom podatkowym w ponownym postępowaniu wyjaśnienie podstawy prawnej naliczania odsetek z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy do daty wydania decyzji (a więc niewłaściwe jego zastosowanie, a nie możliwość zastosowania). Nie jest zatem uprawnione twierdzenie skargi, iż Sąd zakwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 53 "a" Ordynacji podatkowej. Końcowo zauważyć należy, że zastosowanie art. 53 "a" ustawy Ordynacja podatkowa jako podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie znajduje uzasadnienie w art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Obok powołanych w decyzji organu I instancji art. 44 ust. 1 pkt 5, ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), decyzja znajduje swoje uzasadnienie w przepisach art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Brak powołania tych przepisów nie stanowi jednak uchybienia mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowo także organ odwoławczy skorygował stanowisko organu I instancji, przyjmując, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na mocy art. 151 cyt. ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.