I SA/Lu 283/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2005 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego - uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] Postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 roku, Nr [...], w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia, w dniu [...] czerwca 2003 roku zobowiązany złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia wniosku postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 roku, Nr [...], na które zobowiązany W. P. wniósł zażalenie wywodząc, iż do oceny zagadnienia przedawnienia w niniejszej sprawie należy stosować ustawę o zobowiązaniach podatkowych, rozpatrzenie zaś sprawy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej sprzeczne jest z zasadami wykładni prawa, z zasadą niedziałania prawa wstecz, zasadą praw nabytych i szeregiem innych zasad podstawowych. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe objęte realizowanym tytułem wykonawczym dotyczy podatku obrotowego za 1992 rok, którego termin płatności upłynął z dniem 31 stycznia 1993 roku. Ponieważ stosownie do art. 30 ust.1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108 z 1993r., poz.486 ze zm./ zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, przedawnienie egzekwowanego zobowiązania nastąpiłoby z końcem 1998 roku. Do przedawnienia jednak nie doszło, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany. Zgodnie bowiem z art.30 ust.2 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obowiązującej do końca 1997 roku, bieg przedawnienia przerywa się przez, w szczególności, czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Za nieuzasadnione uznać należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie strony, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia spowodowane zostało wszczęciem postępowania kontrolnego, podobnie jak nietrafne jest stanowisko organu egzekucyjnego co do przerwania biegu terminu przedawnienia przez skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, gdyż brak jest dowodu, że o zajęciu tym zobowiązany został prawidłowo powiadomiony, jak tego wymagał art.72 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w jej ówczesnym brzmieniu. Jednak z akt sprawy wynika, iż czynnością egzekucyjną, o której zobowiązany został powiadomiony, było doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nr [...] przesłanego wraz z zawiadomieniem z dnia 30 października 1995 roku o zajęciu rachunku bankowego. Przesyłka skierowana na adres zobowiązanego awizowana była dnia 31 października 1995 roku i z powodu jej niepodjęcia w terminie poczta dokonała jej zwrotu. W takim przypadku, stosowanie do art. 44 kpa i art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia siedmiodniowego okresu, w którym pismo pozostawało złożone w placówce pocztowej. Oznacza to, iż bieg przedawnienia został przerwany w dniu 7 listopada 1995 roku poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowiło czynność egzekucyjną w rozumieniu art.32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 listopada 2001 roku. W myśl art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo /.../, z tym że przedłużenie terminu przedawnienia nie może być większe niż 5 lat. . Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo wskazanego ograniczenia czasowego przedłużenia terminu przedawnienia do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jednak nie doszło, zgodnie bowiem z art. 343 § 1 pkt 3 i art.344 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 roku, dział IX Ordynacji podatkowej nie zawiera norm międzyczasowych dotyczących zobowiązań podatkowych, zaś stosownie do jej art.70 § 4 po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ zauważył, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż "milczenie" ustawodawcy co do tego, czy i w jakim zakresie obowiązywać ma znowelizowany przepis oznacza, że wolą ustawodawcy jest ustanowienie zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Również w nauce prawa przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania prawa nowego polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów faktycznych danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, ale które trwają w czasie zmiany prawa. Zasada "lex retro non agit" nie dotyczy sytuacji, w której jakiś stosunek prawny trwa w momencie wejścia w życie nowych przepisów, odmiennie regulujących jego reżim prawny. W świetle powyższego organ przyjął, iż dokonanie oceny przedawnienia zobowiązania w sprawie w oparciu o art.70 Ordynacji podatkowej nie narusza konstytucyjnej zasady państwa prawa, zasady zaufania obywateli do organów państwa ani zasady niedziałania prawa wstecz. Zakończenie postępowania egzekucyjnego następuje przez wydanie postanowienia w trybie art.59 § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przez wyegzekwowanie całej należności. Z akt sprawy niniejszej wynika, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie zostało zakończone. Egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu i jest nadal wymagalny. Brak jest zatem podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie W. P. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, ponownie wywodząc, iż kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym za 1992 rok, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne, winno się rozważać w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem czynnością egzekucyjną, o której został powiadomiony, było – co nie jest sporne - zajęcie rachunku bankowego dokonane w dniu 30 października 1995 roku /data zawiadomienia – 7 listopada 1995 rok; art.44 kpa/. Z dniem 7 listopada 1995 roku nastąpiło więc przerwanie biegu przedawnienia, który zaczął biec na nowo i upłynął z dniem 7 listopada 2000 roku. Skarżący stwierdził nadto, że uzasadnienie prawne zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i nie odnosi się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów oraz że zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma dostatecznego uzasadnienia prawnego, a przy tym znacznie pogorszyłoby jego sytuację, co - jak wynika na przykład z regulacji art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169, poz.1387/ - nie jest przez ustawodawcę akceptowane. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 26 marca 2004 roku, w sprawie I SA/Lu 591/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż niesporne jest, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż w dniu 7 listopada 1995 roku nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art.30 ust.3 tej ustawy na skutek doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i od tej daty termin przedawnienia biegł na nowo. Art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych utracił moc z dniem 31 grudnia 1997 roku /art.343 § 3 i art.344 Ordynacji podatkowej/. Przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej nie pozwalały przy tym na dalsze stosowanie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co oznacza, że wolą ustawodawcy było stosowanie nowego prawa również do spraw "w toku", niezależnie od tego, czy są one korzystniejsze dla strony stosunku prawnego, czy też nie. Dla zastosowanie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej przy ustaleniu, czy zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu, nie mógł mieć zastosowania art.20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 169, poz.1387/, co wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu i co zgodne jest z poglądami strony w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu, przepis ten wskazuje jednak jednocześnie, że przy obowiązywaniu zasady bezpośredniego działania nowego prawa nakaz stosowania regulacji korzystniejszych dla podatnika wynikać musi z unormowań tego prawa pozwalających na dalsze stosowanie ustawy, która utraciła moc. W przepisach przejściowych Ordynacji podatkowej unormowanie takie zawiera art.332 dotyczący odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto Sąd wyraził pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawa ani zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa nie zostają pogwałcone przez tworzenie nowego prawa lub przez bezpośrednie działanie nowego prawa. Konkludując Sąd stwierdził, że skoro stosownie do art.70 § 4 Ordynacji podatkowej przedawnienie biegnie na nowo od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, bezsporne jest zaś, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie zostało zakończone, przedawnienie egzekwowanego obowiązku nie nastąpiło i nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 28 lutego 2005 roku, sygn. akt FSK 1534/04, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz orzekł o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że bezspornym pomiędzy stronami pozostaje fakt, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku obrotowym za 1992 rok nie uległo przedawnieniu na podstawie art.30 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bieg terminu przedawnienia przerwany bowiem został, zdaniem stron, w dniu 7 listopada 1995 roku na skutek doręczenia tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Zgodnie więc z art.30 ust.3 zd. pierwsze wymienionej ustawy od tej daty termin przedawnienia biegł na nowo. Dalej Sąd wskazał, iż kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny, stanowią więc obszar stosunków prawnych regulowanych normami prawa materialnego. Wobec tego w stanie faktycznym sprawy, z powodu braku w Ordynacji podatkowej odpowiednich przepisów intertemporalnych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem sądu II instancji błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżony wyroku, iż każda sprawa w toku winna być rozstrzygana, w razie braku przepisów międzyczasowych, na podstawie prawa nowego. Reguła taka odnosi się bowiem wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Sąd zauważył nadto, że sprawa wszczęta, lecz nie rozpatrzona przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998 rok, będąca przedmiotem orzekania przez Sąd, nie była sprawą obejmującą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym za 1992 rok. Czynności egzekucyjne regulowane są zaś, zgodnie z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisami kpa. Do czynności tych i spraw z nimi związanych nie stosowano więc przepisów ustawy o zobowiązania podatkowych. Natomiast skutki tych czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniany być muszą na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego zawartych w art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia nie miały miejsca pod rządami art.70 Ordynacji podatkowej, lecz w czasie obowiązywania art.30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Bezpodstawne było zatem ocenianie tych skutków przy zastosowaniu art.70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro czynności powodujące przerwanie biegu przedawnienia dokonane zostały w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to zgodnie z art.30 ust.2 i 3 tej ustawy przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem 5 lat licząc od dnia, w którym nastąpiło jego przerwanie. Obligowało to organy egzekucyjne do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć przede wszystkim należy, iż – jak wskazano wyżej – ponowne rozpoznanie sprawy niniejszej przez sąd I instancji jest wynikiem uchylenia wydanego uprzednio przez ten sąd wyroku w trybie postępowania ze skargi kasacyjnej i przekazania sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie zaś do art.190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec powyższego stwierdzić należy, że – jak to wyjaśnione zostało w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2005 roku,, sygn. akt FSK 1534/05 – ustalenia, czy upłynął okres przedawnienia egzekwowanego od skarżącego W. P. zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym za 1992 rok, dokonać należało w oparciu o art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. Nr 108 z 1993r., poz.486 ze zm./, gdyż w okresie obowiązywania tego przepisu /dnia 7 listopada 1995 roku/ nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia /art.30 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, które zaczęło biec na nowo /art.30 ust.3 tej ustawy/. Zatem w dniu 1 stycznia 1998 roku, kiedy weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./, trwał bieg przedawnienia i zmiana stanu prawnego, o której mowa, nie miała na ten bieg wpływu. W sytuacji, gdy przedawnienie, po jego przerwaniu, rozpoczęło ponownie biec z dniem 8 listopada 1995 roku, to upłynęło ono z dniem 8 listopada 2000 roku. Rację ma zatem skarżący twierdząc, że egzekwowane od niego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM/1404/95 zobowiązanie podatkowe wygasło /por.: art.26 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art.59 § 1 Ordynacji podatkowej/, w związku z czym postępowanie egzekucyjne winno być umorzone na podstawie art.59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 110 z 2002r., poz.968 ze zm., uprzednio – Dz. U. Nr 36 z 1991r., poz.161 ze zm./. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu egzekucyjnego należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.