I SA/Lu 285/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 11 944, 40 zł oraz wysokość należnych, a nie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 2 890 złotych od nie nieuregulowanych przez podatnika w ustawowych terminach zaliczek z tytułu wspomnianego podatku w kwocie 12 648, 50 złotych. Organ podatkowy ustalił, że Z. C. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, wynajmu pomieszczeń i usług transportowych w przedsiębiorstwie Adwokat Z. C. – Kancelaria Indywidualna z siedzibą w Z. Na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w składanych deklaracjach PIT 5 i złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 wykazał niezgodne ze stanem faktycznym dane o wysokości dochodu i wysokości należnych zaliczek oraz wysokości należnego podatku od osób fizycznych za ten rok. Powyższa ocena wynikała, według organu podatkowego, z błędnego zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem alkoholu, zakupu samochodu ciężarowego Volkswagen Golf i wydatków poniesionych na jego obsługę techniczną oraz wydatków poniesionych z tytułu czynszu najmu lokalu położonego w R. Łącznie zakwestionowano wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 54 665, 76 złotych. Organ podatkowy przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust.1 i 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Do tego rodzaju wydatków nie należy zakup alkoholu na cele reklamy i reprezentacji, jak to kwalifikował podatnik. W ocenie organu nie był to bowiem wydatek poniesiony w celu uzyskania dochodu, a także nie był to wydatek racjonalny, na co organ podatkowy przytoczył argumenty przemawiające za szkodliwością spożywania alkoholu i związanym z tym negatywnym odbiorem społecznym . Organ zauważył ponadto, że prowadzona przez podatnika działalność ma na celu świadczenie usług prawniczych, a nie działalność gastronomiczną. Podawanie klientom alkoholu nie jest ani bezpośrednią, ani też decydującą przyczyną osiągania przez niego jakichkolwiek dochodów. Nie jest też czynnikiem kształtującym pozytywny wizerunek firmy czy też poszerzającym wiedzę o jej produktach i działaniach. Organ podatkowy podkreślił, że wobec powyższych argumentów zbędnym jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka na okoliczność zużycia alkoholu w celach reprezentacyjnych. Za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ nie uznał także kwot wydatkowanych na zakup samochodu ciężarowego Volkswagen, argumentując swoją ocenę brakiem dowodów potwierdzających, że pojazd ten faktycznie był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawia brak rachunków dokumentujących zakup określonych ilości i rodzaju paliwa do tego samochodu. Według organu brak dowodów potwierdzających nabywanie paliwa , nie pozwala ocenić, ile konkretnie paliwa zużył podatnik wykorzystując ten samochód w działalności gospodarczej, a tym samym wnioskować o tym, czy w rzeczywistości wydatki te były wydatkami celowymi z punktu widzenia osiąganych przychodów. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że samochód ten nie był faktycznie zdatny do wykorzystywania w działalności gospodarczej. Świadczyć miałby o tym także fakt, że po niespełna roku jego użytkowania , jaki upłynął od dnia jego zakupu, samochód został sprzedany. Swoje przekonanie co do wykorzystywania samochodu przez podatnika organ oparł ponadto na względach ekonomicznych. Jego zdaniem wykonywanie usług prawniczych nie wymagało od podatnika częstego przewożenia ładunków , do których niezbędny byłby samochód ciężarowy. Volkswagen Golf nie mógł służyć do przewożenia ładunków większych rozmiarów, do których przewozu bardziej użyteczny byłby transporty najemny. Do przewozu dokumentów w mniemaniu organu wystarczał podatnikowi samochód osobowy. Organ zwrócił ponadto uwagę na koszty utrzymania samochodu, które negatywnie odbijały się na sytuacji przedsiębiorstwa, a jednocześnie nie przyczyniały się bezpośrednio do istotnego zwiększenia osiąganych przychodów. Organ podkreślił przy tym, że wykorzystywania samochodu w działalności gospodarczej podatnika nie potwierdzili jednoznacznie także przesłuchani w sprawie świadkowie. Wprawdzie podatnik na okoliczność wykorzystywania samochodu do celów działalności gospodarczej powołał kolejnego świadka, organ podatkowy odmówił jednak dopuszczenia dowodu, dowodząc, że okoliczność ta została już wystarczająco stwierdzona innymi zeznaniami świadków, a zatem stwierdzanie ich kolejnym dowodem jest zbędne. Organ nie uznał za wiarygodnego wyjaśnienia podatnika, że przedmiotowym samochodem wykonywał usługi transportowe, z których przychody stanowiły przychody z działalności gospodarczej i były dokumentowane fakturami. Organ zaznaczył, że z faktur tych nie wynika, aby usługi te były świadczone przedmiotowym samochodem. Nie wynika z nich, że zostały wystawione przez przewoźnika , czyli przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie przewozu. Wynika z nich natomiast, że były wystawione przez podatnika prowadzącego kancelarię adwokacką, który faktycznie przewoźnikiem nie był. Poza tym, powołując się na Polską Kwalifikację Wyrobów i Usług oraz definicję przewozu określoną w przepisach kodeksu cywilnego i ustawie prawo przewozowe, organ wywiódł, że usługą transportową nie jest okazjonalny przewóz , wykonywany odpłatnie przez osobę fizyczną lub prawną, nie mającą statusu prawnego przewoźnika, a także przewóz wykonywany grzecznościowo. Według organu wykonywane przewozy były jedynie czynnościami składowymi świadczonych przez podatnika innych czynności: adwokackich, prawniczych czy podatkowych. Organ podatkowy zakwestionował ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 800 złotych jako czynsz z tytułu najmu lokalu i wydatków w kwocie 65 złotych na zakup szyldu reklamowego dla kancelarii adwokackiej prowadzonej w R., jako, że zdaniem organu lokal ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej .Świadczy o tym fakt, że podatnik nie zgłosił tego adresu w ewidencji podatników, a ponadto w okresie półrocznym zaledwie 2 lub trzykrotnie był w tym lokalu widziany. Wydatki te zdaniem organu nie pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi w działalności gospodarczej i nie było podstaw do wykazania ich jako kosztów uzyskania przychodu. Określając wysokość należnych niezapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w ustawowych terminach zaliczek na podatek organ stwierdził, że podatnik nie złożył deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek za luty 2001 r. i nie zapłacił wynikającej z tego tytułu należności. Podano także, że w złożonych deklaracjach za miesiące od marca do listopada 2001r. podatnik wykazał dane o wysokości dochodu niezgodne ze stanem faktycznym, w listopadzie tego roku wykazał odliczenie w kwocie 1 530 złotych, które nie zostało udokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , natomiast w deklaracjach PIT 5 nie wykazał przysługujących mu ulg z tytułu poniesionych wydatków na opłacenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ostatecznie organ podatkowy uznał, że wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych wynosi 11 944,40 złotych, a należne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na ten podatek – 2 890 złotych. Po rozpoznaniu odwołania Z. C. Dyrektor Izby Skarbowej powyższą decyzję uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie w sprawie zapadło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej , które nakazują wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpujące zebranie, rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu samochodu ciężarowego Volkswagen Golf, naruszenia powyższe miałyby polegać na zaniechaniu oceny zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu z tytułu prowadzonej działalności w 2002 r. - przychodu z tytułu jego zbycia, nie wyjaśnieniu okoliczności świadczenia przez podatnika usług transportowych i zaniechaniu żądania przedstawienia dowodów zakupu paliwa dla tego samochodu, co stanowiło podstawę tezy organu I instancji o niewykorzystywaniu tego pojazdu w działalności gospodarczej podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że zgłaszane przez podatnika w tej materii dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnośnie najmu lokalu organ odwoławczy zauważył, że rozpatrując zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie dokonano oceny wyjaśnień złożonych przez wynajmującego oraz pisma podatnika z dnia 17 stycznia 2005r., dotyczącego wykazu czynności wykonywanych w tym lokalu. W przekonaniu organu odwoławczego wyjaśnienia i oceny wymagała także kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz składek na rzecz Rady Adwokackiej. Organ podkreślił, że brak w aktach sprawy księgi przychodów i rozchodów za 2001 r. wraz z komputerowymi wydrukami za poszczególne miesiące nie pozwalają na ustalenie, czy podatnik obciążył tymi wydatkami koszty prowadzonej działalności gospodarczej. W decyzji podzielono natomiast stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu. Także organ odwoławczy uznał, że wydatek ten nie mógł służyć kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności polegającej na świadczeniu usług prawniczych. Wobec stwierdzonych wad postępowania organ odwoławczy uznał, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części , co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozstrzygnięcia w przedmiocie zaskarżonych w odwołaniu od decyzji postanowień organu podatkowego I instancji odmawiających dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych żądań dotyczących dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów - art.120 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie art.22 ust.1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w zakresie kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na zakup alkoholu - art. 210 § 1 pkt.6 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji , co miałoby przejawić się w nieustosunkowaniu się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, 181 i 188 Ordynacji podatkowej oraz podejmowanych przez skarżącego działań wskazujących na podejmowanie intensywnych działań w celu współdziałania z organem I instancji w celu wnikliwego i szybkiego ustalenia stanu faktycznego sprawy wnosił o jej uchylenie i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wyjaśnił, że wskazane w skardze postanowienia organu I instancji dotyczą odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wykorzystywania samochodu Volkswagen Golf w działalności gospodarczej i prowadzenia tej działalności w lokalu położonym w R., mimo, że okoliczność ta nie została ostatecznie wyjaśniona. W skardze zakwestionowano także wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup alkoholu skoro, zdaniem skarżącego , nie został on wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającym wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący przypomniał przy tym, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje Urzędów Skarbowych, że o rodzaju wydatków i ich zasadności decyduje nie organ podatkowy, ale sam podatnik, a zakup alkoholu może zostać uznany za koszt podatkowy pod warunkiem jego racjonalności i celowości. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, a nawet odrzucono powołane przez skarżącego dowody z zeznań świadków mogących służyć dokonaniu ustaleń faktycznych w przedmiocie tego wydatku. Jego zdaniem niewłaściwe jest też uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Nie wynika z niego jednoznacznie i wyczerpująco , jakich naruszeń dopuścił się organ I instancji, nie wskazano z jakich środków dowodowych winien skorzystać organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jakie konkretnie okoliczności dotyczące usług transportowych winny być ustalone, skoro według organu odwoławczego materiał sprawy potwierdza wykorzystanie samochodu Volkswagen w działalności gospodarczej , czy należy sięgnąć po nowe dowody, a także nie wskazano, na czym miałoby polegać uzupełnienie postępowania pod względem proceduralnym. Skarżący podkreślił, że mimo składania przez niego wniosków dowodowych z przesłuchania świadków, nie były one uwzględniane, lub przeprowadzano je z wielomiesięcznymi opóźnieniami. W jego ocenie nie jest możliwa do akceptacji sytuacja, w której argumentem dla zaniechania dążenia do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy jest " ...rachunek kosztów prowadzonego z inicjatywy strony postępowania dowodowego koniecznych do poniesienia przez Skarb Państwa ...‘’. Zwrócił ponadto uwagę, że postępowanie w jego sprawie toczy się już 5 lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izy Skarbowej, na mocy której została uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpoznania. Zakres kontroli sądu administracyjnego sprowadza się w taki przypadku do oceny istnienia przesłanek zastosowania tego rodzaju decyzji kasacyjnej, skoro nie rozstrzyga ona sprawy merytorycznie. W orzecznictwie sądowym nie budzi żadnych wątpliwości pogląd, według którego przewidziana w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa możliwość uchylenia w całości przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ powinna być traktowana wyjątkowo. Jest to bowiem wyraźne odstępstwo od obowiązującej w Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, według której każda sprawa podatkowa rozpatrzona i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. III SA 1081 /99 nie publ. ). Stąd też powołany przepis stanowi jednoznacznie, że wydanie decyzji kasacyjnej w tym trybie możliwe jest tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, przy czym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art.229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi , który wydał decyzję. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie do naruszenia wspomnianego przepisu nie doszło, a wydanie decyzji kasacyjnej było usprawiedliwione, skoro organ odwoławczy uznał, że nie wyjaśniono w postępowaniu przed organem I instancji wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Takiej oceny upatrywać należy w zakwestionowaniu przez organ odwoławczy wiarygodności dowodom przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, mającym wskazywać na wykorzystywanie samochodu osobowego Volkswagen w prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócono bowiem uwagę, że nie podważano zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z tytułu zdarzeń gospodarczych określanych jako usługi transportowe, co może świadczyć o jego faktycznym wykorzystaniu w działalności gospodarczej podatnika. Podkreślono przy tym , że zgłaszane przez skarżącego, a odrzucone przez organ I instancji dowody, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym przypomnieć należy, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005r. FSK 2669/04 LEX nr 72170). Odmienna interpretacja, jaką przyjął w rozpatrywanej sprawie organ I instancji doprowadziła do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodowych. Wskazano przy tym na konieczność żądania przedstawienia dowodów zakupu paliwa do samochodu, na co zresztą skarżący powoływał się w piśmie z dnia 21 stycznia 2003r. Organ II instancji zwrócił uwagę także i na to, że w toku postępowania przed organem I instancji nie rozpatrzono kwestii zaliczenia do przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2002r. dochodu z tytułu zbycia tego pojazdu. Organ odwoławczy uznał ponadto za nie udowodnione okoliczności faktyczne związane z wykorzystywaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lokalu w R. przy ulicy S., mimo , że okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na jego wyposażenie i reklamę jako kosztów uzyskania przychodu. Podano, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii należało dokonać oceny wyjaśnień złożonych przez wynajmującego przedmiotowy lokal Administrację Domów spółka cywilna B. S. J S. oraz samego skarżącego. W uzasadnieniu decyzji powołano się również na nie wyjaśnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracowników oraz składek na rzecz organizacji do których przynależność jest obowiązkowa – w tym przypadku na rzecz Rady Adwokackiej. Wskazano przy tym na brak w aktach sprawy księgi przychodów i rozchodów za rok 2001 wraz z komputerowymi wydrukami za poszczególne miesiące. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że organ I instancji podejmując rozstrzygnięcie nie dysponował niezbędnymi dowodami w tym zakresie i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania. Słusznie uznał zatem organ odwoławczy , że powołane wadliwości nie mogą być przez niego konwalidowane. Oznaczałoby to bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, skoro pozbawiałoby stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy, a wskazane nieprawidłowości dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Podkreślić należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem alkoholu przez skarżącego. Organ odwoławczy nie może bowiem przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy, o tym bowiem, w przypadku decyzji kasacyjnej tego rodzaju decyduje wyłącznie organ I instancji. Jest on zobowiązany do jej ponownego rozpatrzenia i merytorycznego rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.