I SA/Lu 286/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Z. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 72.965,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że powodem określenia podatku dochodowego było zakwestionowanie wykonanego przez podatnika w zeznaniu PIT-37 za 2000 r. odliczenia z tytułu czterech rent. Organ I instancji stwierdził, iż zawarte przez podatnika umowy nie opiewają na świadczenie okresowe i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz zarzuty odwołania, organ drugoinstancyjny wskazując na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) oraz treść wyroku SN z dnia 3 lutego 2000 r. (sygn. akt III RN 129/99) wskazał, że podstawa wydatkowania kwot, które można następnie odliczyć od podstawy opodatkowania (umowa renty) spełniać musi wszystkie przesłanki renty w rozumieniu art. 903 kodeksu cywilnego. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 1 kodeksu cywilnego, podniósł, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik dokonał odliczeń od podstawy opodatkowania z tytułu przekazanych rent ogółem w wysokości 178.500 zł w związku z zawarciem czterech umów renty: 1) umowa z dnia [...] października 1998 r. z J. D., łączna kwota świadczenia określona z góry – 40.550 zł, płatna w 2 ratach. Późniejszy aneks do tej umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. określił łączną kwotę określonego z góry świadczenia na 53.000 zł, płatną w 3 miesięcznych ratach (X – 1.000 zł, XI – 5.000 zł, XII – 47.000 zł); 2) umowa z dnia [...] września 2000 r. zawarta z M. W. płatna w 3 miesięcznych ratach (X – 1.000 zł, XI – 5.000 zł, XII – 5.000 zł), łączna kwota świadczenia określona z góry na 18.500 zł; 3) umowa z dnia [...] września 2000 r. zawarta z A. M. płatna w trzech miesięcznych ratach (X – 1.000 zł, XI – 5.000 zł, XII – 25.000 zł), łączna kwota świadczenia określona z góry na 31.000 zł; 4) umowa z dnia [...] września 2000 r. zawarta z S. Ś., płatna w 3 miesięcznych ratach (X – 1.000 zł, XI- 5.000 zł, XII – 70.000 zł), łączna kwota świadczenia określona z góry na 76.000 zł. Uznając zarzut naruszenia art. 65 kodeksu cywilnego za nieuzasadniony, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż analiza w/w umów nie spełnia wynikającego z treści art. 903 kc warunku okresowości, bowiem dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku prawnego zobowiązany na spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które względem siebie są samoistne i nie składają się na określoną z góry całość. Nie można zatem uznać za rentę świadczeń o z góry oznaczonej całkowitej wysokości, nawet jeżeli wypłacone są w ratach. W ocenie organu podatkowe, sformułowania zawartych umów jednoznacznie wskazują, że określonego w nich świadczenia nie można uznać za okresowe. Umowy te spełniają cechy darowizny płatnej w ratach, a więc nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzupełnionej pismem procesowym pełnomocnika skarżącego z dnia [...] listopada 2004 r. Z. D. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji nie zgadzając się z interpretacją i prawną oceną zawartych umów renty. Na poparcie swoich racji przytacza orzecznictwo NSA dotyczące art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz. 1270 ze zm. ) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie nie jest sporne, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. skarżący Z. D. obniżył dochód do opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (nie mających w sprawie zastosowania), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie budzi kontrowersji, iż wobec faktu, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty dla jego interpretacji odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego, regulujących stosunki cywilnoprawne, w tym wynikające z umowy renty. Generalną zasadą jest, że o dopuszczalności odliczenia wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem renty nie decyduje forma umowy lecz jej treść, ważność oraz skuteczność zawarcia przez strony. Dlatego też, gdy przedmiotem oceny jest umowa cywilnoprawna, to należy oceniać ją w oparciu o przesłanki materialne i formalne natury cywilnoprawnej. I o ile organy podatkowe nie są uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, to jednak mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych pod względem przepisów prawa podatkowego. Elementy istotne, a więc definiujące umowę renty, określa art. 903 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że za umowę renty może być uznana wyłącznie taka umowa, która opiewa na oznaczonej wysokości świadczenia w pieniądzu, mające charakter świadczeń okresowych. Świadczeniami okresowymi są natomiast świadczenia, które następują w określonych odstępach czasu, przy czym każde z tych świadczeń jest świadczeniem odrębnym, samoistnym, stanowiącym całość i niesumującym się z innymi świadczeniami. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że ustanowione przez skarżącego na rzecz J. D., M. W., A. M. i S. Ś. umowy, nazwane umowami renty, nie zawierają przesłanki okresowości świadczeń. Organy podatkowe nie kwestionują natomiast, co zdaje się sugerować skarżący, przytaczając stosowne orzecznictwo, długości trwania powyższych świadczeń. Kwestionowanym i jedynym zresztą elementem ocenianych umów, który w konsekwencji zadecydował o odmowie uznawania ich, przez organy podatkowe, za umowy renty jest tylko i wyłącznie brak okresowości spełnianych świadczeń. Analizując zawarte przez strony umowy wskazać należy, iż każda z nich określała całkowitą (łączną wysokość) świadczenia z zapisem, że "renta będzie wypłacona w okresie od 1 października 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w miesięcznych ratach". Zasadnie zatem organy podatkowe dokonując oceny treści umów w kontekście art. 903 kc, wskazały, że umowy określające w swojej treści łączną kwotę świadczenia płatnego w trzech częściach w okresie od października do grudnia 2000 r. nie mogą być uznane za umowy renty, gdyż wskazane w nich świadczenie nie jest świadczeniem okresowym tylko świadczeniem jednorazowym. Świadczenie jednorazowe zachodzi bowiem wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie można więc uznać za rentę świadczenia o z góry określonej całkowitej wysokości, nawet jeżeli jego wykonanie rozłożone zostało na raty, a argumentacja strony, iż nastąpił nieświadomy dobór niewłaściwego słownictwa (odwołanie od decyzji – k. 35 akt podatkowych) nie może zmieniać rzeczywistej treści zawartych umów. W konsekwencji prawidłowo uznano, iż zawarte przez stronę umowy są darowiznami płatnymi w miesięcznych ratach. Tak dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów kodeksu cywilnego i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jak najbardziej zasadna i mieści się w granicach wyznaczonych art. 191 ordynacji podatkowej. Tym samym żadne przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone a zarzut strony skarżącej w tym względzie jest całkowicie chybiony. Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt zawierania z tymi samymi osobami umowy renty za wcześniejsze lata, bowiem prawidłowość rozliczeń skarżącego z budżetem państwa za te lata nie jest przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie. Na koniec tylko wspomnieć należy, iż wszelkie odstępstwa od zasady opodatkowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a przepisy regulujące zwolnienia i ulgi muszą być wykładane ściśle. Tak więc w przypadku gdy ustawodawca zezwolił na pomniejszenie dochodów podatnika o kwoty wypłaconych rent opartych na tytule prawnym, to pomniejszenie dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o kwoty wypłacone na podstawie umowy nie spełniającej wymogów umowy renty ani innych trwałych ciężarów - jest niezgodne z w/w przepisami. Dlatego też, biorąc wszystko powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.