I SA/Lu 290/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /sprawozdawca/, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant sekr. sad. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz maj 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "[...]" w L. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r., Nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Spółki jako nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości z tytułu podatków od towarów i usług wraz z odsetkami ciążącymi na zbywcy, to jest Kościele Chrześcijan Wiary Ewangelicznej Zbór ,,[...]" w L., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Od wyżej opisanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła jej o uchylenie zarzucając naruszenie przepisów art. 108 § 3, 112 § l1 i 3 ,121 § 1 i 2, 123 oraz 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że Kościół Chrześcijan Wiary Ewangelicznej Zbór ,,[...]" nie uiścił należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997 r., styczeń 1998 r. oraz sankcji ustalonej na podstawie art.27 pkt 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 103.154 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 155.418,40 zł, które to zaległości wynikają z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. Nr [...]. Zbór "[...]" zbył na rzecz "[...]" spółka z o.o. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi 9/12 części nieruchomości składającej się z działek gruntu, na których znajdują się między innymi: rozpoczęta budowa budynku sakralnego, budynek administracyjno-mieszkalny, kaplica, dwa budynki gospodarcze. Konsekwencją powyższego było wystąpienie przesłanek uzasadniających orzeczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o solidarnej odpowiedzialności nabywcy z tytułu ciążących na zbywcy zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub środka trwałego odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odpowiedzialność nabywcy ograniczona jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego - stosownie do art. 112 § 3 w/w ustawy. Co do zasady nabywca majątku może uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa wyżej, o ile uzyska zaświadczenie właściwego organu podatkowego potwierdzające nieistnienie zaległości podatkowych na dzień wydania zaświadczenia. Ponieważ Zbór "[...]" nie wystąpił z żądaniem wydania zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy, to w rozpatrywanej sprawie nie występują ograniczenia wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie orzekania o solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy. Chybiony jest także zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa obciążeń związanych z jego prowadzeniem, tj. hipoteki na rzecz PKO BP S.A. Granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa. Jeżeli ustawodawca nie określił znaczenia terminu "wartość" to trzeba go utożsamiać z pojęciem ceny określonej w art. 535 kodeksu cywilnego. Przez cenę należy zatem rozumieć przedmiot świadczenia kupującego wyrażający się w określonej sumie pieniężnej, której wysokość ma odpowiadać wartości sprzedanej rzeczy. Żaden przepis nie przewiduje negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w postaci ustanowienia hipoteki na nabytym od podatnika przedsiębiorstwie. Nie zasługuje także na uwzględnienie - w ocenie organu odwoławczego - zarzut naruszenia przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Chodzi zatem o wykazanie bezskuteczności nie na etapie wydawania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, lecz na etapie wszczynania postępowania egzekucyjnego wobec takiej osoby. Tak więc orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej nie jest uzależnione od faktu bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony, że nabyta przez Spółkę nieruchomość nie stanowiła przedsiębiorstwa. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, należy zatem w tym zakresie odwołać się do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z brzmieniem art. 55/1 tego Kodeksu przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Na potwierdzenie faktu zbycia przedsiębiorstwa wskazuje zebrany materiał dowodowy, a w szczególności wyjawienie majątku złożone dnia 4 czerwca 2003r., z którego wynika, iż Zbór ,,[...]" nie posiada innych nieruchomości, wierzytelności i innych praw zbywalnych oraz oświadczenie pastora Zboru z dnia 4 czerwca 2003 r. O nie posiadaniu innego majątku oprócz tego, który był przedmiotem aktu notarialnego z dnia 21 maja 2003 r. Zeznania świadków D. P. i A. K., że w momencie zakupu nieruchomości żadna działalność tam nie była prowadzona są sprzeczne z zeznaniami pastora Zboru Z. R., który oświadczył, że część nieruchomości była wynajmowana i z tego tytułu pobierany był czynsz i jak to określił Z. R. prowadzona była działalność "w zakresie czynszu". W piśmie z [...] grudnia 2003 r. pastor R. dodatkowo wyjaśnił, iż Zbór ,,[...] "do końca stycznia 2003 r. pobierał czynsz od drukarni ,,[...]", zaś do maja 2003 r. pobierał także czynsz od firmy telekomunikacyjnej [...]. Wszystkie wymienione operacje były ujęte w zeznaniach podatkowych w Trzecim Urzędzie Skarbowym. Organ odwoławczy, korzystając z uprawnienia określonego w art. 191 Ordynacji podatkowej przyjął dla swego rozstrzygnięcia jedynie zeznania Z. R. z uwagi na to, iż był on osobą najlepiej zorientowaną co do roli, jaką spełniały w jego działalności gospodarczej przedmiotowe budynki. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej budynki będące przedmiotem sprzedaży - z technicznego punktu widzenia - mogą być wykorzystywane co najmniej jako magazyny czy punkty usługowe, przez co sprzedaż tych budynków należy uznać jako sprzedaż przedsiębiorstwa. Stan faktyczny ustalony w sprawie stoi w sprzeczności z twierdzeniem Spółki jakoby działalność Zboru skierowana była jedynie na zaspokajanie potrzeb kultu religijnego oraz nie pozostawia żądnych wątpliwości co do faktu, iż Zbór prowadził działalność gospodarczą, a zaległości podatkowe były nierozerwalnie związane z tą działalnością. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszeń przepisów art. 121, 123 oraz 192 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka z o.o. "[...]" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji i zgłasza zarzuty, jak w odwołaniu, a dodatkowo podnosi naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. przedawniły się i postępowanie powinno zostać umorzone w tej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w skardze a dotyczącego naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż nie można utożsamiać instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz możliwości wydania decyzji o przeniesieniu tej odpowiedzialności. Zobowiązanie osoby trzeciej wynikające z decyzji o odpowiedzialności przedawnia się w myśl art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej po upływie trzech lat od końca roku, w którym wydano decyzję. Art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzając odrębny termin i niejako odrębny rodzaj przedawnienia nie nawiązuje w swej treści do art. 70 Ordynacji podatkowej, regulującego przedawnienie zaległości podatkowych. Stosowanie art. 70 przez analogię byłoby niedopuszczalne. Podkreślił także, że decyzja dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki wydana została w obowiązującym terminie, zaś w postępowaniu odwoławczym weryfikowana była jedynie pod kątem jej zasadności i słuszności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja oparta została na przepisie art. 112 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu nabywca przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. O odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika organ podatkowy orzeka w odrębnej decyzji zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w sprawie tej odpowiedzialności nie może zostać wszczęte między innymi przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania lub przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego / art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit.a Ordynacji podatkowej/. Z treści powyższych przepisów wynika więc, że organy podatkowe nie ustalają wysokości zobowiązania podatkowego lecz bazują na już istniejącym zobowiązaniu, a decyzje w sprawie odpowiedzialności stanowią jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie za określonego podatnika. Ostateczną granicę czasową do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym wypadku określa art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływam pięciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji upływał : 1. z tytułu zaległości podatkowej w podatku do towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. - 25 stycznia 1998 r. 2. z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. - 25 lutego 1998 r. 3.z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonego decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001 r. doręczoną w dniu jej wydania - 29 maja 2001 r. Jak z powyższego wynika zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1997 r. i styczeń 1998 r. przedawniły się z końcem roku 2003, natomiast dodatkowe zobowiązanie ustalone decyzją doręczoną podatnikowi 15 maja 2001 r. przedawni się dopiero z upływem roku 2006 . Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej skutkiem upływu okresu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Powyższy skutek powstaje z mocy samego prawa i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie jakichkolwiek rozstrzygnięć ze strony organów podatkowych. Badając zarzut przedawnienia należy przede wszystkim zbadać datę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Jeżeli okaże się, że zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji odwoławczej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat odpowiedzialności za zobowiązanie, które w chwili orzekania już nie istnieje, bowiem wcześniej wygasło. Decyzja organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Decyzja drugiej instancji jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie jej wydawania. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, że w chwili wydawania jego decyzji zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie nie istnieje, bowiem przedawniło się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest obowiązany uchylić w tym zakresie decyzję pierwszej instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nie można utożsamiać instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednak o przedawnieniu określonym w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej może być mowa dopiero wówczas, gdy już istnieje ostateczna decyzja o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Podczas toczącego się postępowania w tym zakresie organy podatkowe obu instancji powinny badać czy nastąpiło przedawnienie w oparciu o przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa , stąd też dla oceny przedmiotu umowy sprzedaży zawartej w dniu 21 maja 2003 r. pomiędzy " między innymi, Zborem "[...]" a skarżącą należy zastosować przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55/1 przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Tak więc prowadzenie działalności gospodarczej łączy się z istnieniem zorganizowanego kompleksu, w skład którego wchodzą pewne dobra materialne jak też mające charakter niemajątkowy. Wykazanie, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem wymaga udowodnienia, że między tymi dobrami istnieje więź funkcjonalna o charakterze celowym - a więc, że mają służyć prowadzeniu działalności produkcyjnej, usługowej lub handlowej. Z aktu notarialnego, którego kserokopia znajduje się w aktach sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość o obszarze 4.063 m2 składającej się z działek gruntu zabudowanych budynkiem administracyjno-mieszkalnym, kaplicą, trzema budynkami gospodarczymi oraz rozpoczętą budową budynku sakralnego. Nieruchomość ta stanowiła współwłasność Zboru Kościoła Chrześcijan Wiary Ewangelicznej ,,[...]" w L. - w 9/12 części, oraz po 1/12 części małżonków R., małżonków G. i małżonków W. Ponadto z aktu notarialnego nie wynika, żeby poza wyżej opisaną nieruchomością sprzedawano inne składniki materialne lub niematerialne, przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego, co mogłoby przemawiać za tym, że przedmiotem obrotu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55/1 Kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaką rolę w przedsiębiorstwie miałyby pełnić obiekty sakralne i jaki był ich związek z powstaniem zaległości podatkowych będących przedmiotem decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, że część budynków była wynajmowana, a będące przedmiotem sprzedaży budynki z technicznego punktu widzenia mogą być wykorzystane co najmniej jako magazyny czy punkty usługowe, przez co sprzedaż tych budynków należy uznać jako sprzedaż przedsiębiorstwa - nie jest wystarczająca. Powyższe świadczy o nienależyty wyjaśnieniu sprawy, co do okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270/ orzeczono, jak w sentencji.