I SA/Lu 290/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 29 maja 2003r nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 45 130, 30 złotych. W uzasadnieniu podano, że podatniczka była wspólniczką z 10 % udziałem w spółce jawnej "A", która to spółka naruszyła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku nie mającego związku z osiągniętymi przychodami. Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono podatniczce stosownie do wysokości jej udziału w spółce. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2005r. nr [...] powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 29 maja 2003r., a następnie decyzją z dnia 1 marca 2006r. nr [...] uchylił powyższą decyzję w całości i określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 197.103 złotych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż podstawą wznowienia, a następnie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było ustalenie, że wspólnicy spółki jawnej "A" "przerzucali" w 2001r. część dochodów uzyskanych z działalności tej spółki na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "B" prowadzonej przez A. P., przez co zaniżono kwotę dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.799.318,72 zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że tego rodzaju czynności były wykonywane już od 1998 roku, przy czym część zysków była przenoszona do tworzonych corocznie nowych hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadnione jest w tej sytuacji przekonanie, że spółka jawna oraz hurtownia "B" pozostawały w związku gospodarczym o jakim stanowi dyspozycja art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. W konsekwencji ustalono, że przypadający na podatniczkę dochód z działalności gospodarczej wyniósł 530.561,56 zł (zgodnie z 10% udziałem w dochodach i stratach spółki) natomiast zobowiązanie zostało określone w wysokości 197.103 zł. Po rozpoznania odwołania J. P. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Podkreślono przede wszystkim, że przesłanką wznowienia postępowania o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw nowych okoliczności bądź tylko nowych dowodów z zastrzeżeniem, że muszą to być okoliczności lub dowody istotne dla sprawy. W ocenie organu odwoławczego nową okolicznością faktyczną był fakt "przerzucania" przez wspólników spółki cywilnej "C" (następnie wspólników spółki jawnej "A") dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej tej spółki na rzecz tworzonych corocznie hurtowni farmaceutycznych prowadzonych przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych . Organ odwoławczy odrzucił zarzut, iż organowi orzekającemu w czasie prowadzenia kontroli i dacie wydania decyzji w 2003 r. znana była okoliczność dotycząca sposobu, a przede wszystkim warunków dystrybucji (wprowadzania na rynek) środków farmaceutycznych i materiałów medycznych produkowanych bądź importowanych przez Spółkę "A" w 2001 r. Wprawdzie sam fakt współpracy pomiędzy spółką cywilną "C", a następnie spółką jawną "A", a Hurtownią Farmaceutyczną "B" był znany organowi wydającemu uchyloną decyzję z dnia 29 maja 2003 r. , jednakże sama analiza tylko i wyłącznie dowodów w postaci okazanej przez Spółkę "A" dokumentacji księgowej poświadczającej utrzymywanie kontaktów handlowych ze wskazanymi wyżej podmiotami nie pozwalała, bez kontroli współpracujących w latach 1998 - 2001 ze spółką hurtowni farmaceutycznych na zastosowanie przy wymiarze podatku dochodowego przepisu art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). Dopiero przeprowadzenie kontroli u osób prowadzących w kolejnych latach hurtownie farmaceutyczne pozwoliło na ustalenie, iż każdego roku spółka "A" wprowadzała swoje towary za pośrednictwem tylko jednej i działającej tylko przez jeden rok hurtowni. Porównanie cen na te same wyroby farmaceutyczne w transakcjach "A" z Hurtownią Farmaceutyczną "B" z cenami realizowanymi pomiędzy tą hurtownią, a kolejnymi nabywcami - pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Decydujące znaczenie dla wznowienia postępowania miały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, którym objęto Hurtownię Farmaceutyczną "B" prowadzoną przez A. P. Dowody te w postaci całej dokumentacji dotyczącej Hurtowni "B" istniały w dacie wydania decyzji z dnia 29 maja 2003 r. ale nie były znane organowi wydającemu decyzję. Organ odwoławczy podał, że w 2001 r. J. P. była wspólniczką Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "A" spółka jawna. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była produkcja i sprzedaż tabletek [...], [...] i [...]. Ponadto Spółka zajmowała się importem i sprzedażą opatrunków [...], będąc wyłącznym dystrybutorem tych środków w Polsce. Najważniejszym produktem spółki były tabletki od bólu głowy , których sprzedaż stanowiła 88,05 % jej przychodów. Na podstawie faktur sprzedaży ustalono, że produkty spółki były w 2001r. wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem Hurtowni Farmaceutycznej "B’’. Hurtownia ta była również głównym odbiorcą [...], którego niewielkie ilości sprzedawano także bezpośrednio do szpitali. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wyjaśniono, że w okresie od maja 1998 r. do 29 maja 2003 r. (dzień wydania decyzji ostatecznej) Spółka "A" zorganizowała sprzedaż swoich towarów w ten sposób, że wykazywała jedynie część swoich dochodów, od których wspólnicy opłacali podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, natomiast pozostała część dochodu była przerzucana na podmioty powiązane, tj. tworzone corocznie i działające tylko przez rok hurtownie farmaceutyczne prowadzone przez osoby korzystające ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dokonane ustalenia, w ocenie organu I instancji, pozwalały na uznanie, że pomiędzy spółką , a hurtowniami istniał związek gospodarczy o jakim stanowił art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., według którego podmioty krajowe uznaje się za powiązane, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Stwierdzenie powyższe pozwalało na oszacowanie dochodów Spółki "A" w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku zdefiniowała pojęcie "związku gospodarczego" w art. 25 ust. 7a), zgodnie z którym związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności , gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Wobec powyższego organ przyjął, iż chodzi tu o takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały. Oznacza to, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem odwołania. Wprawdzie w toku kontroli podatkowej spółki "A" nie przedłożono umowy dotyczącej współpracy między Spółką a Hurtownią "B", jednakże z wyjaśnień jej pełnomocnika z dnia 19 czerwca 2006 r. wynika, że umowa na dostawę leków była zawarta pomiędzy tymi podmiotami (z uwagi na znaczny upływ czasu zaginęła w archiwum) i regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności, transportu leków. W aktach sprawy znajdują się ponadto umowy zawarte z Hurtowniami Farmaceutycznymi ,,D", "E" oraz "F" s.c. na mocy których, hurtownie stawały dystrybutorem towarów produkowanych (importowanych) przez Spółkę na czas nieokreślony, bądź jednego roku. Z dokumentów źródłowych Spółki i hurtowni "B", a przede wszystkim z zeznań świadków D. N. - kierownika produkcji w Spółce ,,A"oraz E. K. - głównej księgowej Spółki wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności. Produkowane przez spółkę leki były wprowadzane do obrotu wyłącznie za pośrednictwem hurtowni, która była również głównym odbiorcą materiałów opatrunkowych. Ponadto hurtownia zaopatrywała się w towary handlowe wyłącznie w spółce .Zaznaczono, że sposób funkcjonowania producenta i importera na rynku nie był wynikiem przypadkowego zbiegu okoliczności , lecz konsekwencją świadomej strategii wspólników spółki i porozumienia z właścicielem hurtowni, które to fakty ujawniono po dniu wydania decyzji ostatecznej. Ścisły charakter powiązań (związku gospodarczego) spółki jawnej (wcześniej cywilnej) z hurtowniami działającymi przez okres jednego roku, wykraczających poza zwykłe kontakty handlowe potwierdza wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością hurtowni ,,B" przez pracowników spółki ,,A" E. K., J. O., K. B. Dotyczyło to wypełniania deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS, poleceń przelewów W aktach sprawy znajdują się także polecenia przelewu sporządzone przez E. K. wystawione przez Hurtownię ,,B" na rzecz Spółki jawnej z dnia 9 i 19 lipca 2006 r. oraz z dnia 6 i 9 sierpnia 2001 r. na kwoty - odpowiednio - 138.672 zł, 359.969,40 zł, 355.347 zł, 215.712 zł. Wskazano ponadto, że Spółka ,,A" prowadziła czynności marketingowe związane ze wsparciem sprzedaży towarów na rzecz innych nabywców, niż powiązana hurtownia, chociaż sama spółka takiej sprzedaży nie prowadziła (wyjątek: marginalna sprzedaż na rzecz szpitali), a nabywcy zaopatrywali się w towar tylko i wyłącznie w powiązanych hurtowniach . W tym zakresie powołano się na dowody potwierdzające podejmowanie takich działań w roku 2001, tj. polecenia wyjazdu służbowego wystawione dla wspólnika M. P. celem nawiązania kontaktów handlowych z firmami (hurtowniami) z Z., N. T., W., P. i B. czy też faktury dotyczące usług hotelowych i gastronomicznych związanych ze spotkaniami z przedstawicielami hurtowni farmaceutycznych w M., W. i L., a ponadto rachunki za wynajęcie sali celem prezentacji środka [...] w R. i wykonanie prezentacji produktów Spółki ,,A". O powiązaniu gospodarczym pomiędzy spółką , a hurtownią "B‘’ świadczy także przekazywanie przez osoby prowadzące hurtownie w tym także przez A. P. środków uzyskanych z działalności gospodarczej hurtowni M. P. oraz posługiwanie się tym samym wyposażeniem przez hurtownię jakim posługiwały się hurtownie funkcjonujące wcześniej. Organ odwoławczy podkreślił, że organowi I instancji nie był znany fakt wypełniania przez księgową Spółki ,,A" dokumentów bankowych dla m.in. hurtowni "B" po przeprowadzeniu kontroli w 2001 i 2003 r., gdyż okoliczność ta została ujawniona dopiero w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki w 2005 r. W konsekwencji okoliczność ta nie została pominięta przez organ w dacie wydania decyzji ostatecznej i jest okolicznością nową, istotną w sprawie. Powołanie zaś dokumentów dotyczących działań marketingowych i wparcia sprzedaży dla innych nabywców, niż powiązana hurtownia jest zasadne, bowiem ustalenie stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcie nie musi opierać się tylko na nowych dowodach. Kolejną przesłanką umożliwiającą szacowanie dochodu przez organ podatkowy jest wykonywanie przez podatnika świadczenia na rzecz drugiego podmiotu krajowego na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Zaznaczono, że pojęcie "warunków korzystniejszych" jest pojęciem ocennym. Przy ocenie, czy określone okoliczności świadczą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia, należy brać pod uwagę różnice cen i inne okoliczności, a w szczególności całokształt powiązań handlowych między kontrahentami Biorąc pod uwagę ceny stosowane przez spółkę i hurtownie w latach 1999-2002 oraz marże kwotowe wynikające z zestawień sprzedaży stwierdzono, że zdecydowana większość zysków uzyskiwanych w związku z wprowadzenia na rynek produktów spółki była realizowana w 2001r. w hurtowni ,,B". Podkreślono, że gdyby spółka sprzedawała swoje towary bez pośrednictwa powiązanej hurtowni, to cały dochód wspólników podlegałby opodatkowaniu według stawki 40%. Przesunięcie części dochodu do powiązanej hurtowni wpływało na zmniejszenie zobowiązania podatkowego wspólników, bowiem przychody hurtowni opodatkowane były stawką 3%. Zaznaczono , że okolicznością świadczącą o korzystniejszych warunkach wykonywania świadczenia oprócz ceny był termin zapłaty za towary. Hurtownia dokonywała bowiem płatności za towary na rzecz spółki dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców (tj. hurtowni niepowiązanych). Za uzasadnione uznano w tej sytuacji oszacowanie przychodów spółki według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i określeniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (§ 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - Dz. U. Nr 128, poz. 833). W ocenie organu odwoławczego zasadnie za ceny niekontrolowane (ceny rynkowe) przyjęto najniższe ceny stosowane przez powiązaną hurtownię ,,B" w transakcjach z podmiotami niezależnymi. Za takim rozwiązaniem przemawiały następujące okoliczności: - PPH ,,A" była w Polsce jedynym producentem tabletek [...] (przychody z ich sprzedaży w 2001 r. stanowiły 88,05 % przychodów Spółki) oraz jedynym importerem [...], - hurtownia ,,B" była wyłącznym dystrybutorem tabletek [...], [...] oraz środków opatrunkowych [...] (Spółka w 2001 r. sprzedała bez pośrednictwa hurtowni do Instytutu [...] w L. środki opatrunkowe za łączną kwotę netto 8.970 zł przy wykazanych przychodach spółki w wysokości 8.602.171,67 zł). Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjęto, że ceny stosowane przez hurtownię wobec odbiorców nie powiązanych (innych hurtowni i szpitali) były cenami niekontrolowanymi. Podkreślono, że działające w poszczególnych latach hurtownie farmaceutyczne przejęły dotychczasowych kontrahentów spółki o czym świadczą m. in. zestawienie i analiza zamieszczona na str. 38-41 decyzji organu I instancji oraz zeznania pracowników Spółki – E. K. (głównej księgowej) i M. S. (kierowcy-zaopatrzeniowca). Za nietrafny uznano zarzut dotyczący wysokości szacunkowego dochodu Spółki. Dla jego określenia ustalono przychód Spółki ,,A" w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tę spółkę Hurtowni Farmaceutycznej ,,B" oraz stosowane przez tą hurtownię w 2001 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Odrzucając zarzut strony , że według przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U z 1993 r. Nr 16, poz. 68, z późno zm.), producent i importer środków farmaceutycznych i materiałów medycznych mógł sprzedawać swoje towary jedynie podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej bądź zamkniętym zakładom opieki zdrowotnej (szpitale), nie mógł natomiast dokonywać sprzedaży na rzecz podmiotów handlu detalicznego (apteki).organ wyjaśnił, , że obrót hurtowy środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi zgodnie z art. 32 ust. 1 i 3 w/w ustawy mogły prowadzić hurtownie farmaceutyczne, a także składy celne i składy konsygnacyjne oraz inne placówki dokonujące sprzedaży środków i materiałów określonych w odrębnych przepisach. Obowiązujące w 2001 r. przepisy, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 533, z późn. zm.), nie zawierały natomiast uregulowań dotyczących sprzedaży leków przez producentów. W szczególności nie zawierały nakazu wprowadzania swoich wyrobów do obrotu tylko i wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznych i zakazu sprzedaży do podmiotów prowadzących sprzedaż detaliczną. W konsekwencji również producent i importer mógł sprzedawać środki farmaceutyczne i materiały medyczne podmiotom handlu detalicznego. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać , gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią ,,B" i miała możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Za pozbawiony podstaw uznano w tym zakresie zarzut strony, że dla skutecznego zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy musi wykazać, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości wyższej od wykazanej w zeznaniu przy niezmienionym stanie zatrudnienia, organizacji pracy jego przedsiębiorstwa i przy niezmienionym stopniu ryzyka gospodarczego. W ocenie strony aby osiągnąć wyższy dochód zmuszona byłaby do zwiększenia zatrudnienia o osoby, które zajmowałyby się kontaktami handlowymi i spedycją towarów, księgowaniem dodatkowych kilku tysięcy dokumentów źródłowych (faktur). Konieczne. byłoby także pozyskanie dodatkowych powierzchni magazynowych oraz zatrudnienie magazyniera. Zasadniczo wszystkie te zmiany wiązałyby się z utworzeniem odrębnego działu handlowego. Organ podatkowy podkreślił , że zarzut powyższy jest nieuzasadniony jako, że kontaktami z klientami oraz wystawianiem faktur, sporządzaniem rejestrów i wypełnianiem deklaracji VAT-7 w hurtowniach zajmowała się M. W. Osoba ta była w latach 1997-1998 zatrudniona w Spółce ,,C", a w maju 1998 r. przeszła do pracy w Hurtowni Farmaceutycznej "G", tj. w momencie jej utworzenia. Następnie w latach 1999-2003 była zatrudniona przez kolejno powstające hurtownie farmaceutyczne, w tym także przez hurtownię "B". Dlatego też można przyjąć, iż osoba ta mogła wykonywać wskazane wyżej czynności w ramach zatrudnienia w spółce. Z materiału dowodowego wynika także, iż część dokumentacji księgowej powiązanych hurtowni sporządzała główna księgowa Spółki ,,A" E. K. W konsekwencji wykazano, że zbędne było zatrudnienie dodatkowych osób do spraw kontaktów handlowych, sporządzania i ewidencjonowania dokumentów. Zauważono, że zatrudnienie magazyniera nie wiązałoby się z ponoszeniem znacznych kosztów przy możliwym do osiągnięcia dodatkowym dochodzie wynoszącym ponad 3.700.000 zł. Za nietrafny uznano również argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego w szczególności obarczenia spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym tzn. bez pośrednictwa posiadającej wyłączność hurtowni ,,B" wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Właściciele działających w kolejnych latach hurtowni dokonywali płatności na rzecz Spółki ,,A" po otrzymaniu zapłaty od nabywców, co w konsekwencji sprowadzało się do obciążenia spółki ryzykiem ewentualnego braku zapłaty lub opóźnienia w regulowaniu płatności za dostarczony towar. Organ zauważył, że choć prawem każdego podmiotu gospodarczego jest swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednak na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania, czy stosunki te nie stanowią działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania lub minimalizacji obciążeń podatkowych. W ocenie organu podatkowego podejmowane i prowadzone przez Spółkę ,,A" działania rażąco odbiegały od przyjętych zasad prowadzenia działalności gospodarczej i rachunku ekonomicznego, zgodnie z którym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku i jego maksymalizacja w porównaniu do zaangażowanych sił i środków finansowych, a także wielkości obciążającego podmiot ryzyka gospodarczego. Tymczasem podział funkcji ekonomicznych pomiędzy spółką a hurtownią farmaceutyczną pozwalał na przyjęcie, że to producent i importer ponosił znaczne ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzenie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych do obrotu handlowego. To spółka zatrudniała kilkudziesięciu pracowników, angażowała maszyny i urządzenia oraz środki finansowe, prowadziła rozmowy handlowe z nowymi kontrahentami, poszukiwała nowych rynków zbytu w sytuacji, gdy hurtownia dokonywała płatności dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców. W konsekwencji uwzględniając powyższe okoliczności związane z wprowadzaniem na rynek wyrobów spółki to podział dochodu pomiędzy nią, a hurtownią farmaceutyczną uznano za nieracjonalny. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika, wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków. W ocenie organu odwoławczego strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może być podstawą wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji za nietrafny uznano także zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199 a) Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie wymogów uzasadnienia decyzji. W jego ocenie decyzja organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P., zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej : l) rażące naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm) poprzez przyjęcie przez organ, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane temu organowi; II. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 - z późn. zm.), które to naruszenie miało wpływ na rozstrzygnięcie, a nastąpiło poprzez; l) dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe za 2001r. 2) dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego a mianowicie poprzez: - przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2003 Hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi Hurtowniami, zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki "C", - przyjęcie, że czynności związane z prowadzeniem Hurtowni "B" prowadzili pracownicy spółki "C", w sytuacji , gdy nie stwierdzono , aby incydentalny udział głównego księgowego spółki w wypełnianiu dokumentów Hurtowni wykonywany był na polecenie bądź za wiedzą wspólników spółki, - przyjęcie, że Spółka "C" wykonywała w 2001 r.. działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców niż hurtownie, w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych spółki "C" byli odbiorcy hurtowni "B", - przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy spółką "C" a Hurtownią "D" ( działającą w 2000r.) nie pozostawały w związku z zagrożeniem wycofania z obrotu leku, którego dotyczyły zmiany cen oraz , że miały związek z wartością świadczeń pomiędzy spółką " C " a Hurtownią "B" . - pominięcie dowodu w postaci wieloletnich umów dostawy surowców dla spółki "C" i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązania handlowe spółki wobec dostawców surowców pozostawały bez wpływu na strategię gospodarczą spółki, III. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego; l) art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.D. z 2000r. Nr 14, poz. 176 - z późn.zm.) poprzez: - przyjęcie, że spółka "C" wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej "B" na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w zakresie cen rynkowych leków przeciwbólowych stosowanych w 2001r. w transakcjach między podmiotami niezależnymi oraz w sytuacji gdy stosowanie odmiennych od cen dla hurtowni "B" stwierdzono w zakresie jednego tylko produktu [...] i to w marginalnym zakresie, - przyjęcie, że spółka "C" miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania przez orzekające organy, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, - przyjęciu, że spółka "C" miała możliwość osiągania obrotu takiego jak Hurtownia "B" w sytuacji , gdy przepis art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej ( Dz.U. z 1991r. Nr 105, poz. 452) zezwalał na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi, 2) § 4, § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników ( Dz.U. z 1997r. Nr 128, poz.833) poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na; a. braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, b. przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów [...], c. przyjęciu, ze ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualnie: 3) naruszenie przepisu § 8 cyt. wyżej Rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. wnosiła o : uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ewentualnie: o uchylenie wskazanych wyżej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownegorozpatrzenia. Skarżąca dowodziła przede wszystkim, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W jej ocenie organy podatkowe już w 2003r. znały wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające wywieźć wniosek o "przerzucaniu dochodów" oraz o pozostawaniu podmiotów w związku gospodarczym i w konsekwencji możliwości zastosowania przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy dysponując fakturami sprzedaży posiadały wiedzę o pozostawaniu przez cały rok 2001 w stałych stosunkach handlowych Spółki "C" i Hurtowni "B" , poziomie cen stosowanych pomiędzy tymi podmiotami i wysokości dochodu uzyskanego w 2001r, przez spółkę i wspólników . Skarżący zaznaczył, że dla wznowienia postępowania nie wystarczy wskazać, że ujawniono nowe okoliczności , ale muszą być one okolicznościami istotnymi dla zastosowania normy prawa materialnego stanowiącego podstawę orzeczenia. W jego mniemaniu żadna z ustalonych nowych okoliczności nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W zaskarżonej decyzji przyjmuje się wadliwe, stanowisko, że wspólnicy spółki C " "dystrybuowali swoje wyroby za pośrednictwem hurtowni’’ co oznacza , że warunki wprowadzania na rynek towarów Spółki można było ocenić" dopiero w porównaniu z warunkami stosowanymi przez pośredniczącą hurtownię ".Należy więc przyjąć, że dopiero ustalenie dochodu kontrahenta Spółki - Hurtowni "B" dało podstawy do kwestionowania warunków transakcji .Tymczasem ,zdaniem skarżącej, wysokość dochodu osiąganego przez kontrahenta spółki nie ma istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie . Bez znajomości tej okoliczności możliwym było zbadanie czy świadczenie odbywa się na warunkach odbiegających od powszechnie stosowanych. Do tego bowiem koniecznym jest zbadanie cen rynkowych w porównywalnych transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami me pozostającymi w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Inne okoliczności jak : zatrudnienie przez Hurtownię byłego pracownika Spółki C , czy fakt wynajmowania lokalu od jednego ze wspólników spółki nie są przydatne w jakimkolwiek stopniu do ustalenia" rynkowości" stosowanych cen. W świetle stosowanego przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ocenie organów podatkowych mogą i powinny podlegać wyłącznie warunki transakcji pomiędzy stronami kwestionowanej transakcji. Jednak w zaskarżonej decyzji podnosi się, że istotnymi, nowymi okolicznościami są okoliczności ujawnione dopiero w trakcie kontroli u osób prowadzących hurtownie farmaceutyczne w latach 1998-2003 .W ocenie skarżącej żadna z powołanych przez organy podatkowe okoliczności mające w ich opinii uzasadnić wznowienie postępowania czyli istnienie w latach 1998-2003 , działających wyłącznie przez okres jednego roku , hurtowni farmaceutycznych powiązanych ze Spółką "C", fakt wypełniania dokumentów związanych z działalnością Hurtowni Farmaceutycznych "G", "B" i "D" przez pracowników Spółki "C", fakt wypłacania przez Spółkę "C" prowizji dla przedstawiciela handlowego, od transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi Hurtowniami Farmaceutycznymi "B" i "D" a ostatecznymi nabywcami towaru, przepływ wyposażenia pomiędzy działającymi w kolejnych latach hurtowniami, zatrudnianie przez hurtownie tych samych pracowników, powtarzający się krąg głównych nabywców hurtowni, mechanizm ustalania cen w transakcjach pomiędzy Spółką "C" , a hurtownią " jakkolwiek w części nie znane UKS w 2003r. nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania , albowiem w większości dotyczą okresu po wydaniu decyzji w maju 2003r. Skarżąca wskazała na niekonsekwencje organów podatkowych, które z jednej strony jednej strony zaprzeczają , iż dla oceny istnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie wzięto pod uwagę okoliczności zaistniałych po wydaniu decyzji w maju 2003r., z drugiej zaś podkreśla się, że nowymi istotnymi okolicznościami są zdarzenia takie jak: istnienie w latach 1998-2003 Hurtowni Farmaceutycznych współpracujących ze spółką "C" - sprzedaż wyposażenia pomiędzy hurtowniami działającymi w poszczególnych latach - a więc również pod koniec roku 2003 , czy zatrudnienie przez Hurtownie tych samych pracowników ( choć w rzeczywistości okoliczności owe dotyczyły 1 osoby) -a więc również w całym 2003r. Skarżąca podkreśliła, że kontrola, której skutkiem było wydanie decyzji z dnia 29 maja 2003r. była prowadzona metodą pełną. Podczas przedmiotowej kontroli były między innymi kontrolowane faktury i rachunki dokumentujące sprzedaż przez "C’’. Na podstawie przedmiotowych dokumentów organ kontrolujący mógł stwierdzić, że w 2001 r. spółka pozostawała w związku gospodarczym z Hurtownią Farmaceutyczną "B", była ona bowiem głównym odbiorcą towarów w 2001 r. i jedynie cztery transakcje zostały zrealizowane z innymi podmiotami. Związek gospodarczy, dla którego wystarczającym dowodem jest fakt stałej współpracy pomiędzy stronami, nie może być jednak utożsamiany, co czyni organ, z powiązaniami. Przerzucanie dochodu na innego podatnika nie musi mieć charakteru długotrwałego czy ciągłego, by mogło zostać stwierdzone i być podstawą do ustalenia podatku. Należy mieć na względzie również fakt kontroli przeprowadzonej w roku 2003 za lata 2001-2002 oraz miesiące styczeń i luty 2003 r., podczas której kontrolujący zapoznali się m.in.: z rejestrami zakupu i sprzedaży, fakturami. Wówczas "C" współpracował z Hurtowniami "D" J. S. oraz "B" A. P. Okoliczność, że również w trakcie drugiej kontroli nie stwierdzono żadnych okoliczności świadczących o przerzucaniu dochodów, organy orzekające w ogóle pomijają. Nowe dowody to natomiast takie dowody, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający nie dysponował nimi. Tymczasem przedmiotowe dowody na współpracę i związek gospodarczy pomiędzy "C" i Hurtowniami były znane kontrolującym zarówno co do roku 1999 jak i 2001-2002. Nowa interpretacja znanych organowi okoliczności i dowodów nie może być równoznaczna z nowymi okolicznościami i dowodami. Zdaniem skarżącej rażącym naruszeniem prawa jest fakt, że obie instancje biorą pod uwagę okoliczności, które zaistniały po wydaniu decyzji z dnia 29 maja 2003 r. Przesłanką wznowienia nie mogą być natomiast okoliczności, które wystąpiły po wydaniu decyzji ostatecznej, a organ jest związany stanem faktycznym istniejącym w dniu orzekania decyzją ostateczną Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ wnikliwie analizuje i powołuje się na okoliczności mające miejsce po dniu 29 maja 2003 r. Także ustalenie, że w 2001r. Spółka "C" i "B" były podmiotami powiązanymi a zachodzący pomiędzy nimi związek gospodarczy miał na celu "przerzucenie dochodów" na rzecz osób korzystających ze zryczałtowanej formy opodatkowania , dokonano w oparciu o okresy inne niż 2001r. Chodzi tu o istnienie w latach 1998-2003, działających wyłącznie przez okres jednego roku, hurtowni farmaceutycznych wyłączność w stosunkach handlowych Spółki "C" z Hurtownią "B" , udziału pracowników "C" w wykonywaniu czynności związanych z działalnością Hurtowni "G", "H", "D", "B" i "G" oraz "F", wykonywanie przez Spółkę "C" w latach 1999-2000, 2002 i 2003 działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem towaru dla nabywców innych niż hurtownie, wypełnianie przez pracownika "C" E. K. poleceń przelewu wystawionych przez Hurtownię "B" ( 2001r.) , "D" (2000r.), "G" (2002r.), wypłacanie przez Spółkę "C" prowizji dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy Hurtownią "B" (2001), "D" (2000r.),mechanizm ustalania cen pomiędzy Spółką "C", a Hurtownią "D" (działającą w 2000r.), przepływ wyposażenia pomiędzy działającymi w kolejnych latach hurtowniami w latach 1998-2001 czy zatrudnienie przez hurtownie tych samym pracowników ( od 1998 do 2002 ). W ocenie skarżącej taka praktyka jest niedopuszczalna. Podstawą zastosowania art. 25 powołanej ustawy jest wykazanie związku wyłącznie pomiędzy podmiotami stosunku handlowego, którego warunki są kwestionowane. Nie mają i nie mogą mieć wpływu na ustalanie takiego związku stosunki pomiędzy jedną ze stron takiego stosunku , a innymi, działającym w innych okresach podmiotami. Skarżąca zaznaczyła, że ustalono wprawdzie powiązania rodzinne pomiędzy właścicielami spółki i hurtowni " B ‘’, to jednak nie stwierdzono , aby pracownicy spółki uczestniczyli w jakichkolwiek czynnościach związanych z bieżącą działalnością Hurtowni na polecenie, bądź za wiedzą wspólników spółki "C". Udział pracownika " C " w wypełnianiu kilku poleceń przelewu pozostawał w związku z wykonywaniem czynności pracowniczych pracowników spółki. Okoliczność ta wynika wprost z obdarzonych wiarą zeznań świadków, w szczególności osób , które dokonywały tych przelewów ( E. K., E. O.). Natomiast incydentalny udział E. K. w sporządzaniu niektórych dokumentów wewnętrznych został wyjaśniony jako przysługa grzecznościowa. Tej okoliczności w toku postępowania nie podważono. Za sprzeczne z materiałem dowodowym skarżąca uznała wnioski odnoszące się do stwierdzenia, że Spółka "C" wykonywała działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży dla nabywców hurtowni , w sytuacji gdy wydatki "C" w 2001r. były kosztami związanymi z rozmowami handlowymi z przedstawicielami bliżej nie określonych firm . Nieuprawnionym jest w jej mniemaniu , wniosek Izby Skarbowej , że skoro stwierdzono pewien związek wydatków reprezentacyjnych "C" z działalnością Hurtowni "B" i "D" ( działających w 1999r. i 2000r.) to nie można przyjąć , że Spółka "C" brała udział w promowaniu działalności Hurtowni "B" w roku 2001. Podobnie niezgodne z materiałem dowodowym są zdaniem skarżącej stwierdzenia, że spółka "C" zatrudniała tych samych co hurtownie pracowników, w sytuacji gdy z pracowników hurtowni wymienionych w decyzji nigdy pracownikami "C" nie byli; T. W., B. W., M. K., A. J., T. P. i inni. Jedynym pracownikiem zatrudnionym przed 1998r. w "C" była Pani M. C., zatrudniona w 2001r w hurtowni "B". Za sprzeczne z materiałem dowodowym uznano także okoliczności ustalania cen tabletek od bólu głowy, gdyż nie uwzględniono przy jej ustalaniu zagrożeń związanych z zagrożeniem ich produkcji. Jednak organy podatkowe tej , wydawałoby się oczywistej zależności, nie zauważają. Przeciwnie wywodzi się z tej okoliczności zupełnie błędny wniosek o szczególnym powiązaniu producenta i hurtowni. Skarżący stwierdził, że należy mieć na względzie, iż spółkę wiązały ważne umowy kooperacyjne, obligujące do odbioru znanych ilości surowców. Umowy te były na tyle korzystne z punktu widzenia stosownych cen surowców (co podkreśla sam organ podatkowy), że pozwalały na organizację wysoko opłacalnej produkcji i w konsekwencji możliwość zbywania preparatów przeciwbólowych po cenach konkurencyjnych w porównaniu z innymi producentami. Jednakże nie wywiązanie się z przyjętych zobowiązań obciążało spółkę poważnymi konsekwencjami w postaci zapłaty kar umownych bądź odszkodowania na zasadach ogólnych. Skarżąca zauważyła, iż organy orzekające pomimo stwierdzenia, iż tabletki od bólu głowy były towarem dobrze sprzedającym się, zdaje się nie zauważać ,że popyt na ten wyrób związany był ze stosunkowo niską ceną producenta, co z kolei było możliwe dzięki niskim kosztom produkcji, co powinno mieć bezpośredni związek z ustaleniami dotyczącymi cen sprzedaży . Skarżąca stwierdziła także, że w materiale dowodowym brak jakiejkolwiek analizy terminów zapłaty na rzecz Spółki "C" w zestawieniu z terminami zapłaty na rzecz Hurtowni przez jej kontrahentów. W zakresie rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca zaznaczyła, że art. 25ust. 4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) wskazuje na pewną określoną "sekwencyjność" zdarzeń, które winy wystąpić aby przepis podlegał zastosowaniu. Organy orzekające, stosując wskazaną wyżej normę winny zatem ustalić, w kolejności, istnienie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami, wykonywanie świadczenia na warunkach odbiegających na korzyść od ogólnie stosownych w czasie i miejscu świadczenia i dopiero w oparciu o powyższe ustalenia zbadać czy podatnik w wyniku powiązań wykazuje niższy dochód niż należałoby oczekiwać. Jednak w sprawie niniejszej organy ustalają, że skarżący podatnik wykazał dochody niższe niż należałoby oczekiwać i konsekwentnie przyjmują jako oczywistą tezę, że świadczenie było wykonywane na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych. Skarżąca podniosła, że w żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie wykazano, aby warunki transakcji sprzedaży produktów przez Spółkę "C" odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu. Zasadniczą wadą stosowania przepisu w przedmiotowej sprawie jest według skarżącej, brak ustalenia , jakie warunki świadczenia w danym miejscu i czasie organu podatkowe uznały za ogólnie stosowane i w konsekwencji brak ustaleń pozwalających na porównanie warunków transakcyjnych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Zaznaczono, że przyjęta teza, jakoby ogólnie stosowanymi warunkami transakcji sprzedaży leków w roku 2001r. na terenie Lublina są ceny leków stosowanych przez kontrahenta Spółki "C" - Hurtownię "B" w kontaktach handlowych ( w większości ) z innymi podmiotami obrotu hurtowego stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisu i wszelkimi zasadami logiki bowiem na gruncie komentowanego przepisu zakwestionowane warunki świadczenia to warunki transakcji kupna-sprzedaży stosowane pomiędzy p r o d u c e n t e m l e k ó w i podmiotem dokonującym obrotu hurtowego. W świetle natomiast przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 ocenie organów podatkowych może i powinna podlegać tylko ta transakcja i jej warunki. Skarżąca podkreśliła, że istnienie związku gospodarczego pomiędzy Spółką "C", a Hurtownią "B" nie przesądza o fakcie stosowania odbiegających od ogólnie stosowanych w danym czasie i miejscu warunkach świadczenia, a nadto warunki powszechnie stosowane w danym czasie i miejscu nie zostały w ogóle zbadane przez organy podatkowe i w konsekwencji decyzje obu instancji odnoszą się do reguł ogólnych, np. maksymalizacji zysku, racjonalności działania, rachunku ekonomicznego, które to zasady mogą być stosowane pomocniczo i nie zwalniają organów podatkowych od powinności zbadania i określenia warunków rynkowych kwestionowanych transakcji i to z uwzględnieniem czasu i miejsca oraz indywidualnych cech danych transakcji. Powodem, dla którego organy podatkowe uznały, że są zwolnione od powyższego obowiązku jest bezsporna okoliczność jednostkowej sprzedaży jednego z produktów [...] dokonanej w 2001r. przez Spółkę "C" na rzecz Samodzielnego Szpitala Klinicznego w W. z zastosowaniem ceny wyższej niż w stosunkach handlowych ze stałym odbiorcą całego oferowanego asortymentu. Takiego poglądu podzielić jednak zdaniem spółki nie można. Gdyby nawet przyjąć za słuszne stanowisko, że ceną ogólnie stosowaną w 2001r. produktu [...] jest cena zbycia niewielkiej partii tego materiału na rzecz Szpitala ( wartość sprzedaży [...] - ok. 9 tyś na ogólną wartość sprzedaży ok. 9 milionów złotych ) to należy poddać w wątpliwość, czy uprawnionym jest przyjęcie dla wszystkich pozostałych produktów jako ceny rynkowej ceny stosowanej przez Hurtownię "B" z jej kontrahentami. Zdaniem skarżącej takie "ustalenie warunków rynkowych" świadczenia jest niedopuszczalne, gdyż nie uwzględnia specyfiki obrotu danym produktem i szczególnych warunków związanych z zagrożeniem pozostawania w obrocie tabletek od bólu głowy. Ponadto przyjęcie za rynkowe cen stosowanych przez Hurtownię "B" z jej odbiorcami wymagałoby przyznania racji organom podatkowym, że producent był zobligowany do szeregu przedsięwzięć logistycznych mających na celu pozyskanie kontrahentów handlowych z terenu całego kraju o ile oferowaliby cenę wyższą niż Hurtownia czyli prowadzić rozbudowaną działalność handlową. Wadliwe zastosowanie przepisu art. 25 polega również na przyjęciu, że podatnik miał możliwość osiągnięcia takiego dochodu jakiego należałoby oczekiwać. Jak już wyżej podniesiono, powyższe ustalenie zostało oparte na porównaniu dochodu osiągniętego przez Hurtownię "B" i Spółkę "C" i stanowiło niejako "punkt wyjścia" do zastosowania art. 25 ust.4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie podniesiono, że aby skutecznie zastosować normę tego przepisu organ podatkowy winien wykazać, że możliwym było osiągnięcie innego dochodu niż przyjęty do opodatkowania przez podatnika przy niezmiennym stanie zatrudnienia, organizacji pracy przedsiębiorstwa podatnika i przy nie zmienionym stopniu ryzyka gospodarczego. Takich okoliczności w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wykazał. Przeciwnie, zebrany materiał dowodowy wskazuje , że hurtownie zatrudniały po kilka osób zajmujących się magazynowaniem, sprzedażą i spedycją towarów. Logiczny zatem jest wniosek , że aby spółka osiągała dochód, jaki mogła osiągnąć, koniecznym byłoby dodatkowe zatrudnienie kilku osób (kontakty handlowe nie z jedną hurtownią, a z kilkudziesięcioma podmiotami, z którymi utrzymywała kontakty hurtownia "B", spedycja do kilkudziesięciu miejscowości w Polsce) , dodatkowe zatrudnienie w dziale księgowości - księgowanie dodatkowo kilku tysięcy dokumentów źródłowych, dodatkowe zatrudnienie magazyniera, konieczność pozyskania dodatkowych powierzchni magazynowych. Skarżąca stwierdziła, że poza kompetencjami organów podatkowych jest organizacja prowadzonej działalności gospodarczej. Z łatwością można dowodzić, że podatnicy mogli zorganizować swoją działalność w sposób oczekiwany przez organy podatkowe i osiągnąć większe zyski. Jednakże nie można na podatnika takiego obowiązku nałożyć. Podatnik ma bowiem prawo zorganizować swoją działalność dowolnie, w tym nawiązywać współpracę z kontrahentem na zasadzie wyłączności, ograniczając w znacznym zakresie problemy organizacyjne związane z dystrybucją towarów, nawet jeżeli wiąże się to ze zmniejszeniem zysku. Skarżąca zaznaczyła przy tym ,że spółka "C" osiągnęła wysoki dochód, a więc nie występuje zatem sytuacja, w której podatnik nie wykazuje dochodu .Ciężar dowodu na okoliczność możliwości osiągania wyższego dochodu w wyniku stosowania cen rażąco odbiegających od rynkowych spoczywał na organach podatkowych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły , aby wartość świadczeń Spółki "C" na rzecz Hurtowni "B" odbiegała od powszechnie stosowanych w wyniku czego następowało przerzucanie dochodu. Odnośnie zarzutu braku ustalenia cen ( marż) stosowanych przez producentów leków przeciwbólowych w 2001r. skarżąca za nieprzekonującą uznała argumentację , że za ceny niekontrolowane przyjęto najniższe ceny stosowane przez Hurtownię "B" z tego powodu, że spółka "C" była jedynym producentem [...] oraz jedynym importerem [...]. Tymczasem przepisy art. 25 updof jak również przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen nakazują ustalenie cen w transakcjach porównywalnych. W zaskarżonych decyzjach zakwestionowano ceny nie tylko "tabletek" i materiałów [...], lecz także innych środków przeciwbólowych, wydaje się więc, że właściwe było porównanie cen na rynku leków przeciwbólowych i innych materiałów medycznych. W ocenie skarżącej nie można również podzielić poglądu , że obowiązujące w 2001r. przepisy Prawa farmaceutycznego nie zawierały przepisu ograniczającego obrót hurtowy. Przepis art. 32 ust.1 ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, wyraźnie bowiem stanowił , że obrót ( a więc kupno -sprzedaż) środkami i materiałami medycznymi, w tym również importowanymi mogą prowadzić wyłącznie hurtownie. Wskazana wyżej wadliwa interpretacja przepisów prawa farmaceutycznego jest o tyle doniosła , że przyjęta wielkość obrotu stanowiąca podstawę szacunku dochodu winna być skorygowana o sprzedaż hurtowni bezpośrednio aptekom. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia § 4 oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach handlowych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz.833 z późn.zm.) Zarzut dotyczy zarówno zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej dla transakcji, które nie są porównywalne jak również zastosowania metody ceny niekontrolowanej z pominięciem analizy funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji jak również strategii gospodarczej podatnika. W przekonaniu skarżącej dyspozycja przepisu art. 25 powołanej ustawy nie odnosi się do oceny działalności podatnika w ogólne, ale odnosi się do poszczególnych transakcji dokonywanych w określonym czasie. Definicja metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zawarta w § 4 cyt. wyżej rozporządzenia wyraźnie wskazuje na konieczność porównywania ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Podstawą zastosowania szacunku dochodu metodą porównywalną ceny niekontrolowanej jest porównanie ceny transakcyjnej z podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach stosowanych przez podmioty niezależne. Tymczasem przedmiotem porównania przez organy podatkowe były ceny podmiotu powiązanego z podmiotami niezależnymi. Skoro zatem przepisy odnoszą się do pojęcia transakcji , oczywistym jest wniosek, że ocenie organów dokonujących szacunku dochodu winny podlegać ceny poszczególnych produktów, będących przedmiotem transakcji, szczególnie, że kwestionowanie ceny jednego towaru będącego przedmiotem świadczenia nie przesądza o istnieniu podstaw do kwestionowania ceny innego produktu czy grupy produktów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, bez zbadania cen rynkowych środków przeciwbólowych, przyjęły uproszczoną metodę oceny warunków transakcji , zakładając ,że jednorazowa sprzedaż [...] po cenie wyższej niż stosowana wobec stałego kontrahenta - Hurtowni "B" uprawnia przyjęcie, że ceny stosowane dla leków przeciwbólowych [...] przez Hurtownię "B" wobec odbiorców zarówno hurtowych jak również detalicznych wyznaczały poziom cen rynkowych .Metodę tę zastosowano pomimo braku ustaleń dotyczących średnich marż rynkowych stosowanych pomiędzy producentami leków i odbiorcami hurtowymi. Skarżąca wskazała ponadto, że organy orzekające pominęły, a właściwe zignorowały ustalony stan faktyczny odnoszący się do szczególnej sytuacji w jakich odbywały się kwestionowane transakcje. Bezspornie ustalono, że Spółka "C" od wydania decyzji Komisji Rejestracji Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nr [...] z dnia 10sierpnia 1998r. pozostawała w sporze formalnym i merytorycznym do czasu ostatecznej decyzji o odmowie przedłużenia ważności wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych głównego produktu [...] , co nastąpiło w 2004r. Kilkakrotnie wycofanie leku z obrotu, wstrzymanie wykonalności kolejnych błędnych decyzji organów nadzoru farmaceutycznego stwarzało permanentny stan zagrożenia, co do możliwości pozostawania w obrocie [...], który był głównym wyrobem "C" (ok. 80% obrotu). Jednocześnie, w toku postępowania podatkowego Spółka "C" udowodniła, że związana była wieloletnimi umowami dostaw surowców. Oznacza to więc, ze strategia przyjęta przez Spółkę maksymalizacji obrotu przy niskiej marży była racjonalna i taka winna mieć wpływ na ustalenia w zakresie szacunku dochodu. Tymczasem organy podatkowe konsekwentnie pomijają tę okoliczność bądź wywodzą odmienne od racjonalnych wnioski. Zwrócono także uwagę, że przepis § 8 Rozporządzenia nakazuje również uwzględnić podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji. Tej zasady nie uwzględniono w decyzjach w ogóle. Przyjęto bowiem bezzasadnie, że wszelkie ryzyko i odpowiedzialność za wprowadzanie do obrotu hurtowego i detalicznego produktów spółki "C" spoczywało na tej spółce. Podnoszone w odwołaniu ryzyko tzw. "trudnych długów" i w ogóle płatności przez kontrahentów, organy podatkowe pominęły tylko tego powodu, że w hurtowniach ten problem nie wystąpił. Podobnie, nie uwzględniono ryzyka związanego z dystrybuowaniem środków farmaceutycznych. Zgodnie z obowiązującymi prawa farmaceutycznego hurtownie farmaceutyczne obowiązane były prowadzić działalność w lokalach o odpowiednim standardzie, zapewniając należyte przechowywanie, utrzymanie należytej jakości produktów medycznych , ich oznaczenie oraz odpowiednie warunki transportu. Przy czym przepisy tej ustawy wyznaczały ustawowy obowiązek zatrudniania kierowników hurtowni - osób o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych. Właściciele hurtowni oraz kierownicy hurtowni ponosili w tym zakresie odpowiedzialność przez nadzorem farmaceutycznym jak również odpowiedzialność karną, przewidzianą przepisami prawa farmaceutycznego i żadne porozumienie pomiędzy podmiotami tego ryzyka i odpowiedzialności nie mogło eliminować. W piśmie z dnia 13 września 2007r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego polegającej na błędnej wykładni art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej sprowadzającej się do wykazania, że nie jest możliwe wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżąca dowodziła, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej wskazują organy właściwe do uruchomienia trybów nadzwyczajnych tylko w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i tylko w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W tych trybach nie mieści się wznowienie postępowania, które jest odrębnym trybem nadzwyczajnym. Właściwość rzeczową do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustawa określa jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca przekonywała, że wprawdzie art.31 ust.1 wspomnianej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego nakazuje odpowiednio stosować przepisy Ordynacji podatkowej, to jednak treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż ma on zastosowanie tylko do postępowania kontrolnego. To zaś rozpoczyna się z urzędu poprzez doręczenie postanowienia o jego wszczęciu i kończy wydaniem wyniku kontroli lub decyzją. Uruchomienie zatem procedury nie mającej zastosowania do decyzji ostatecznej organu kontroli skarbowej jest w ocenie skarżącej rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że o zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do wzruszania decyzji organu kontroli skarbowej w tym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądza nie ustawa o kontroli skarbowej, ale art.2 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za nieuzasadniona . Nie jest przede wszystkim uzasadniony zarzut skargi według którego nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wbrew wywodom skarżącej zasadność takiej oceny nie znajduje uzasadnienia w treści art.26 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zmianami) stanowiącym , że do uchylenia , zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lub Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej , a w sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej , ten organ. Wykładnia wskazanego przepisu ustawy o kontroli skarbowej dokonana przez skarżącą jest błędna. Nie uwzględnia ona zarówno dyrektyw wykładni językowej, systemowej, jak również celowościowej. W tym względzie należy odwołać się do art.31 ustawy o kontroli skarbowej który generalnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Nawet jeśli przyjąć, że przepis ten ogranicza zakres tego odesłania do postępowania kontrolnego ( odmiennie i zasadnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006r. II FSK 1194/05 LEX 263649 ), to nie uzasadnia to stanowiska o braku normatywnych podstaw wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie wznowienia postępowania. Możliwość i dopuszczalność odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie z jej art.2 § 1 , który stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności Skarbu Państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego do których ustalania lub określenia uprawnione są organy podatkowe ( pkt.1 ), opłat skarbowych oraz opłat o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych( pkt.2 ) oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt.1 ( pkt.3 ). W tym kontekście podkreślić trzeba, że jak wynika z art.31 ust.2 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej pojęcie organu kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy. Wykładnia systemowa przepisu art.26 ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku o stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucje trybów nadzwyczajnych wzruszania ostatecznych decyzji także w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi wydanymi w postępowaniu regulowanym ustawą o kontroli skarbowej. Nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że dopuszczalne jest jedynie wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i wyłączenie z tego trybu postępowań zakończonych decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej niższego stopnia. To właśnie argument w postaci rezultatu wykładni systemowej uzasadnia stanowisko o dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przy odpowiednim, uwzględniającym treść art.26 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, zastosowaniu przepisów Rozdziału 19 Ordynacji podatkowej. Błędny jest także pogląd skarżącej o braku przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr.8, poz. 60 ze zmianami ), według którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W doktrynie przyjmuje się następujące sytuacje uzasadniające wznowienie postępowania w związku z zaistnieniem powyższej przesłanki: a) w toku postępowania organ zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na tę okoliczność, b) w toku postępowania organ pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne z braku dowodów na nie, c) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne znajdujące potwierdzenie w zebranym już w toku postępowania materiale dowodowym, d) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie , e) po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniono nowe okoliczności faktyczne, ale nie znaleziono dowodów na ich potwierdzenie ( Eugeniusz Mzyk – wznowienie postępowania administracyjnego – Zachodnie Centrum Organizacji Zielona Góra 1994 str.78-79 ).W zakresie odnoszącym się do przesłanki braku wiedzy organu o nowych okolicznościach faktycznych lub o nowych dowodach stwierdzić należy, że dla wznowienia postępowania z tej przyczyny nie ma znaczenia, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie w związku z jego zaniedbaniami czy z innych powodów ( wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1984r. SA/Wr 649/83 ONSA 1984/1/7) czy wprost zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności i dowodów. Warunkiem wznowienia postępowania w oparciu omawiana przesłankę jest natomiast , aby nowa okoliczność istniała w dniu wydania decyzji ( wyrok NSA z dnia 24 lutego 1984r. II SA 2001-2002 /83 nie publ.) , a po wtóre mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy ( wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r. I SA 198/85 ONSA 1985 /1/35 ). Konfrontując przepis art.240 § 1pkt.5 Ordynacji podatkowej z podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej , stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Jakkolwiek bowiem organowi podatkowemu wydającemu decyzję 29 maja 2003r znany był fakt współpracy w 2001r. spółki cywilnej, a następnie od dnia 21 marca 2001r spółki jawnej "A’’, której wspólniczką była skarżąca i hurtowni "B ‘’– A. P. , w tym także stosowane ceny i wysokość dochodu uzyskiwanego przez spółkę i jej wspólników , co zauważył także organ podatkowy, to jednak nie była mu znana okoliczność, że podmioty te są ze sobą powiązane w sposób wskazujący na istnienie związku gospodarczego o jakim mowa w art.25 ust.4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, że sam fakt istnienia powiązań między tymi podmiotami nie mógł oznaczać istnienia powiązania o jakim mowa w powołanym przepisie. Dla jego zaistnienia niezbędnym było wykazanie, że podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności ,gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Jest zatem rzeczą oczywistą , że w toku kontroli jednego tylko podmiotu ustalenie tego typu powiązania może okazać się nierealne, mimo jego faktycznego funkcjonowania. W szczególności organowi podatkowemu nie była znana okoliczność , iż wspomniana hurtownia posiadała wyłączność na sprzedaż oferowanych przez spółkę leków przeciwbólowych. Nie była też znana okoliczność utrzymywania przez spółkę w latach 1998-2002 kontaktów handlowych z hurtowniami działającymi tylko przez okres 1 roku , które z końcem roku były likwidowane i na bazie których powstawały kolejne nowe hurtownie mające wyłączność na sprzedaż leków oferowanych przez spółkę. Organ nie wiedział także o cenach jakie stosowała hurtownia zbywając farmaceutyki kolejnym nabywcom, ani też nie miała możliwości porównania cen stosowanych przez spółkę i hurtownię, albowiem sama hurtownia nie była objęta postępowaniem kontrolnym. W związku z tym organ wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł stwierdzić i ustalić, że spółka "A’’ wykonuje na rzecz hurtowni świadczenia w warunkach korzystniejszych , odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, jednakże nie było to spowodowane błędną oceną prawną zgromadzonych dowodów, ale błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Także skarżący przyznał, że część okoliczności dotyczących współpracy wspomnianych podmiotów nie była znana organowi wydającemu decyzję w maju 2003r. ( str.9 skargi ). Powyższe uwagi pozwalają na odrzucenie zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania, że nowe okoliczności zaistniały po dacie pierwotnej decyzji, gdyż zostały ujawnione dopiero w trakcie kontroli w Hurtowni "B". W konsekwencji nie można uznać za trafny zarzut , że podstawą wznowienia postępowania była nowa interpretacja znanych organowi wcześniej okoliczności oraz dowodów. Uznanie zasadności wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie czyni oczywiście bezpodstawnym zarzut rażącego naruszenia art.240 § 1 pkt.5 Ordynacji podatkowej. Skarga nie jest zasadna także w pozostałej części. Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że spółka ,,C‘’ współpracowała z Hurtownią "B’’ A. P. na zasadzie wyłączności. Oznaczało to, że spółka sprzedawała farmaceutyki niemal wyłącznie właśnie poprzez tę hurtownię. W 2001r. poza dostawą do hurtowni spółka sprzedała jedynie [...] do Instytutu [...] w L. za kwotę netto 8 970 złotych. Zgodnie z art. 25 ust.4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. w sytuacji , gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia , dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z kolei ust.7a. tego przepisu stwierdza, że związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. Przepisy ustawy nie precyzują , co należy rozumieć pod pojęciem warunków korzystniejszych odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Oznacza to, że pojęcie to podlega ocenie w kontekście okoliczności danej sprawy, w a szczególności całokształtu wzajemnych relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ogólnych warunków gospodarczych w jakich relacje te mają miejsce ( wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996r. SA/Łd 916/95 ONSA 1997/2/74 powołany zresztą w zaskarżonej decyzji ). Zwrócić należy uwagę, że ocena ta znajduje potwierdzenie w samej treści powołanego przepisu, który wskazując na przesłanki istnienia omawianego związku nie nadaje im waloru wyczerpującego, a jedynie używa formuły ,,w szczególności". Sam brak zatem umów nie oznacza, że związek gospodarczy w rozumieniu tego przepisu nie istnieje, co jak wskazano należy ocenić biorąc pod uwagę , czy podmioty układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne. W literaturze przyjmuje się, że zawarcie nawet jednego kontraktu pomiędzy podmiotami , które zadeklarowały wole współpracy świadczy o tym , że łączy je związek gospodarczy ( Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod red. J.Marciniuka Warszawa 2000 str.422 ). Pogląd ten nie budzi wątpliwości także u skarżącej , skoro sama przyznała, iż przerzucanie dochodu na innego podatnika nie musi mieć charakteru długotrwałego czy ciągłego , by mogło zostać stwierdzone i być podstawą ustalenia podatku ( str.11 skargi ).Z wyjaśnień pełnomocnika strony z dnia 19 czerwca 2006r. wynika, że pomiędzy spółką, a hurtownią była zawarta umowa na dostawę leków i regulowała kwestie związane z asortymentem dostaw, terminami płatności i transportem leków, która jednak zaginęła w archiwum. Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały istnienie owego związku w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym fakt, że spółka była jedynym dostawcą do "B’’ środków [...], którego była jedynym dystrybutorem i tabletek [...], których zarazem była jedynym producentem w Polsce. Podkreślić przy tym należy, że nie prowadzono w zasadzie sprzedaży farmaceutyków poza hurtownią, mimo wcześniejszej sprzedaży prowadzonej w sieci CEFARM i do hurtowni na terenie całego kraju. Jedynie niewielkie ilości sprzedano bezpośrednio szpitalowi. Zwrócić należy przy tym uwagę na charakterystyczny schemat sprzedaży stosowany pomiędzy spółką , a hurtownią. Z faktur sprzedaży wynika bowiem, że hurtownia sprzedawała farmaceutyki nawet czterokrotnie drożej niż kupowała w spółce. I tak tabletki [...] były sprzedawane hurtowni po 5 groszy , która odsprzedawała je po 28 groszy, w przypadku [...] zysk hurtowni wynosił 22 groszy. Nie świadczy to oczywiście bezpośrednio o przerzucaniu dochodu spółki na hurtownię, skoro z reguły istnieje różnica pomiędzy ceną hurtową , a detaliczną , to jednak wielkość owej różnicy w połączeniu z zasadą wyłączności sprzedaży wskazuje na wyjątkowy charakter współpracy. Tym bardziej, że jak wykazano, hurtownia dokonywała zapłaty spółce dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywców tj. innych hurtowni niepowiązanych. Za taką oceną przemawia ponadto wykonywanie przez pracowników spółki E. K. – główną księgową spółki, J. O. - kontrolera jakości i K. B. czynności na rzecz hurtowni w postaci wypełniania deklaracji podatkowych, dokumentów ZUS czy poleceń przelewów, przejęcie przez "B‘’ wyposażenia wykorzystywanego wcześniej przez inne hurtownie współpracujące ze spółką czy rozliczanie się na koniec roku przez A. P. z M. P. współwłaścicielem spółki "B", polegające na zwrocie spółce nie sprzedanych towarów .Podnieść przy tym należy, że czynności te wbrew tezie formułowanej w skardze, miały miejsce także w 2001r. , co wykazano w decyzjach. Przesłanką pozwalającą na potwierdzenie stanowiska organów podatkowych jest także prowadzenie organizacji i promocji sprzedaży farmaceutyków przez spółkę. Prowadząca hurtownię A. K. odmówiła wyjawienia okoliczności i sposobu pozyskiwania nabywców na oferowane przez nią towary oraz czynności jakie sama podejmowała w tym celu. Logicznym jest wniosek, że wobec sprzedaży farmaceutyków wyłącznie do hurtowni, marketing prowadzony przez spółkę miał na celu poszerzenie rynku zbytu właśnie dla hurtowni. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą na przepisy ustawy z dnia 10 października 1991r. o środkach farmaceutycznych , materiałach medycznych , aptekach , hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej ( Dz.U. Nr 105, poz. 452 ), które zezwalały na prowadzenie obrotu hurtowego wyłącznie z hurtowniami farmaceutycznymi. Organy podatkowe wskazały natomiast na charakter związku gospodarczego łączący spółkę i hurtownię. Podnieść przy tym trzeba, że "B’’ sprzedawała farmaceutyki nabyte od spółki niemal wyłącznie do innych hurtowni farmaceutycznych , a zatem podmiotów , które były uprawnione do zakupów bezpośrednio od producenta lub importera, a zatem mogły je nabywać bezpośrednio od spółki. Wbrew zastrzeżeniom zgłaszanym w skardze ocena przedstawionych dowodów nie ma cech dowolności. Organy rzetelnie, zgodnie z posiadanym doświadczeniem, logika oraz wewnętrznym przekonaniem wskazując na konkretne źródła dowodowe oceniły wartość środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne i podały racjonalne motywy swoich rozstrzygnięć. Nie jest zasadny także zarzut niewłaściwej metody oszacowania dochodów spółki przyjęta w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art.25 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody o których mowa w ust.1 określa się w drodze oszacowania stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży. Ustawa nie preferuje żadnej z tych metod , traktując je równorzędnie. Ust.3 art.25 przewiduje czwartą metodę – zysku transakcyjnego która ma zastosowanie , jeśli nie mogą zostać wykorzystane metody poprzednie. Pierwszeństwo dla metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wprowadza natomiast § 4 ust.4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r, w sprawie oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników ( Dz.U Nr.128, poz. 833 ) , według którego w przypadkach , kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny nie kontrolowanej , stosuje się ją w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba, że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Wspomniana metoda polega na porównywaniu ceny ustalonej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji . W rozpoznawanej sprawie uznano, że skoro farmaceutyki były sprzedawane przez hurtownię na zasadzie wyłączności , to tym samym kształtowała ona ceny rynkowe. Ceny zatem stosowane przez ten podmiot w stosunku do innych podmiotów niepowiązanych ( hurtowni farmaceutycznych ) były w istocie cenami rynkowymi. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że są to ceny najbardziej zbliżone do tych, jakie osiągnęłaby sama spółka , gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów. Przy tym organy podatkowe zasadnie przyjęły najniższe ceny stosowane przez "B’’ w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, uznając je za mające cechy ceny niekontrolowanej, a swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Zauważyć ponadto należy, że w sytuacji , gdy spółka była jedynym producentem [...] oraz wyłącznym dystrybutorem opatrunków [...] inna metoda pozostawałaby w sprzeczności ze stanem rzeczywistym i specyfiką jej funkcjonowania. W ocenie sądu strategia gospodarcza podatnika na która powołuje się skarżąca nie ma żadnego znaczenia dla przyjętej metody. Organy zasadnie odstąpiły od przyjęcia za ceny rynkowe cen stosowanych przez kontrahentów hurtowni innym podmiotom, albowiem musiałyby zostać zwiększone o marżę, której nie można przypisać producentowi. Zgodnie z § 7 rozporządzenia przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów ,usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji . Skarżąca nie wskazała jednak, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Brak jest także podstaw do uznania naruszenia § 8 ust.1 rozporządzenia stanowiącego, że przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględniać funkcje jakie wykonują w porównywalnych transakcjach oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Naruszenie tego przepisu miałoby zdaniem skarżącej polegać na oszacowaniu dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Skarżącej chodziło o kwestie związane z problemami jakie wystąpiły z produkcją tabletek [...], zaciągniętymi kredytami na zakup surowców do ich produkcji oraz ryzykiem związanym z koniecznością ich wycofania z rynku, utylizacji i zaprzestania produkcji. Wbrew treści skargi kwestia ta była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Oceniono, że strategia gospodarcza spółki wykraczała poza typowe stosunki handlowe i nie może stanowić podstawy wykluczenia przesłanek zastosowania art. 25 ust.4 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem analizy było również zagadnienie tzw. trudnych długów. Wyjaśniono, że ich ryzyko było minimalne , zwłaszcza biorąc pod uwagę wysokość dochodów. Organy zaznaczyły ponadto, że to spółka ponosiła faktycznie ryzyko związane z płatnościami odbiorców jej towarów skoro hurtownia należności na jej rzecz uiszczała dopiero po uzyskaniu zapłaty od swoich kontrahentów. Słusznie zatem wywiedziono, że gdyby spółka sama zajmowała się zbytem farmaceutyków jej ryzyko nie byłoby większe. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.