I SA/Lu 290/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. G. i G. G. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. G. i G. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 33.127 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że małżonkowie w dniu 5 sierpnia 2009 r. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 31.616 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał, że zostało ono wydane bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r., po czym zaskarżoną decyzją określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 33.127 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 w skrócie u.p.d.o.f.), naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i art. 217, w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fisco, obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. art. 191, 180, 210 § 4, 187 § 1 w związku z. 121, 122, 124; 72 § 1,. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem, organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ograniczając się do wybranych przepisów i zawężając w ten sposób bez uzasadnienia prawnego krąg wymienionych w nim podmiotów uprawnionych do zwolnienia, wyłącznie do żołnierzy "skierowanych". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący rozkazem Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia [...] lipca 2006 r. został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem [...] sierpnia 2006 r. wyznaczony do pełnienia służby na stanowisku technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) – B., H. Służbę poza granicami kraju pełnił od dnia [...] sierpnia 2006 r. do dnia [...] lipca 2008 r. Podstawą prawną wyznaczenia na powyższe stanowisko był art. 19 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 4 oraz art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). Spór sprowadził się do oceny, czy należność wypłacona skarżącemu z tytułu pełnionej służby objęta jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie organu, aby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej należy spełnić następujące przesłanki: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem w/w osób poza granicami państwa oraz muszą one wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Faktyczny cel "wysłania" osób, o których mowa w powyższym przepisie za granicę musi wynikać ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazując, że przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) organ zwrócił uwagę na § 3 powyższego rozporządzenia i wskazał, że zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych posiadają uprawnienie do otrzymywania dodatku wojennego. Dodatek wojenny zgodnie z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz.U. Nr 110 poz. 1257, ze zm.) przysługuje za czas faktycznego przebywania w strefie działań wojennych. Organ podatkowy wskazał, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa może być wyznaczony lub skierowany. Tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wyznaczenie do służby międzynarodowej w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zatem skarżący, jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie uzasadnia go odmienna od podatnika interpretacja przepisów prawa podatkowego. Nie została – w jego ocenie – również naruszona zasada in dubio pro tributario. Od decyzji organu odwoławczego małżonkowie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia skarżącego do zwolnienia z podatku dochodowego należności, o których mowa w skardze na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. Zaskarżonej decyzji zarzucono: obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., obrazę przepisów art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. art. 210 § 4, 191 i 180 w zw. z 122, 187 § 1 w zw. z art. art. 122, 121 i 124; art. art. 120, 121, 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 749/10, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że spór sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wskazał, że zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa polskiego zostały uregulowane w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). Wyjaśnił, że cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych są determinowane przez zakresy ich zadań, co oznacza, że odpowiedź na pytanie, czy żołnierz wyznaczony realizuje w ramach owego "wyznaczenia" cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zależeć będzie od konkretnego przypadku. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do uznania, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonał wyłączenia żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa. Jeśli żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej cele, o których mowa w tym przepisie, to również oni (na równi z żołnierzami skierowanymi) są objęci jego regulacją. Istotne jest to, że zarówno żołnierze wyznaczeni jak i skierowani pełnią służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym istotną cechą nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to, czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie - brak ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zawsze, bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. 162, poz. 1117 ze zm.). Reasumując Sąd przyjął, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, a więc, czy byli wyznaczeni, czy skierowani. Przechodząc do realizacji celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podkreślono, że skarżący posiadał status żołnierza wyznaczonego do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, tym samym został wyznaczony na stanowisko służbowe poza granicami państwa (i to nie w składzie jednostki wojskowej). Pełnienie tej służby – w myśl art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa i art. 24 ustawy z dnia 11 września 2010 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 90, poz.593 ze zm.) w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2003 r., o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – nie oznaczało "wzmocnienia sił państw sojuszniczych", o którym mowa w zwolnieniu podatkowym. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do uznania, że skarżący "wzmacniał" siły państw sojuszniczych pełniąc służbę w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) – B. w H., w sytuacji, gdy nie wykazał on, że realizował którykolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dodatkowo z zaświadczenia Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010 r., jednoznacznie wynikało, że wypłata należności zagranicznej "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w tym przepisie". Sąd wskazał także, że tożsame stanowisko zajął Sztab Generalny Wojska Polskiego - Zespół do Spraw Służby w Międzynarodowych Strukturach Wojskowych, który w piśmie z 1 marca 2010 r., stwierdził, iż cytowany przepis (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.p.d.f.) nie może mieć zastosowania wobec podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący jako żołnierz wyznaczony (przeniesiony) do służby za granicą w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) – B. w H. nie realizował celów wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ wykonywał on swoją służbę na stanowisku sztabowym. Ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, sprowadza się - zdaniem Sądu – do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia. Od wskazanego powyżej wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną i wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy skarżący wskazali: art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny prawnej wszystkich zarzutów skargi i na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu; oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c , art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, art. 121 i art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1273/11) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, między innymi, że w stanie sprawy organ podatkowy przyjmując, że skarżący nie realizował celów określonych w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie przeprowadził dowodów i nie rozważył w całości zebranego materiału dowodowego, nie ustalił, jakie cele były realizowane przez skarżącego (nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego), gdy okoliczność ta przesądza o tym, czy należności pieniężne wypłacone skarżącemu będą podlegały zwolnieniu określonemu w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Oddalenie zaś skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo wskazanych uchybień postępowania podatkowego, uzasadniało uwzględnienie skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżących, wyrokiem z dnia 21 lutego 2013r. w sprawie II FSK 1273/11, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. NSA uchylił wydany uprzednio w sprawie niniejszej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego wyroku z dnia 21 lutego 2013r. NSA wyjaśnił, że ustawodawca rozróżnia dwie grupy żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa (art.24 ust.1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych) - żołnierzy "skierowanych" i żołnierzy "wyznaczonych". Zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, natomiast do pełnienia tejże służby wyznacza, w zależności od stopnia woskowego, Minister Obrony Narodowej i dyrektor departamentu MON do spraw kadr. Cele realizowane przez żołnierzy wyznaczonych i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały określone w § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepis art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa", jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Podkreślił przy tym, że normodawca w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba, że nie realizują w trakcie pełnienia tejże służby celów, o których mowa w tym przepisie. Realizacja celów ustawowych skutkujących zwolnieniem przychodów osiąganych przez żołnierza wyznaczonego powinna być badana w każdym przypadku indywidualnym w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy. W kontekście powyższego NSA zauważył, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa na podstawie rozkazu personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Zatem tylko ten organ, który skierował żołnierza do pełnienia służby poza granicami państwa, jest uprawniony i kompetentny do udzielenia informacji, do realizacji jakich celów został żołnierz skierowany i czy je w rzeczywistości realizował. W sprawie zaś postępowanie dowodowe, o jakim mowa, nie zostało przeprowadzone. Uwzględniając, stosownie do art.190 p.p.s.a., wywiedzioną przez NSA wykładnię prawa, tak materialnego, jak i procesowego, stwierdzić należy, że przyjmując w sprawie niniejszej, iż skarżący nie realizował celów określonych w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe nie przeprowadziły niezbędnych dowodów i nie rozważyły w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie ustaliły, jakie cele były realizowane przez skarżącego, nie prowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. Zaniechanie to stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.191 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem ustalenie, jakie konkretnie cele realizował skarżący w roku 2008, jako żołnierz wyznaczony do służby w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) – B. w H., konieczne jest do dokonania oceny, czy do otrzymanych przez niego z tego tytułu świadczeń ma zastosowanie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. W tym miejscu zauważyć należy, że wprawdzie w aktach sprawy znajdują się pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17 lutego 2010r. oraz Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 1 marca 2010r., jednak nie zawierają one danych dających podstawę do ustalenia, jakie konkretnie cele realizował skarżący, a w istocie przedstawiają dokonaną przez wymienione organy ocenę uprawnień podatkowych skarżącego. Ocena taka należy do kompetencji do organów podatkowych, które winny jej dokonać na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić, jakie były cele służby pełnionej przez skarżącego w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JfC HQ NORTH) – B. w H. oraz czy i jaki ewentualny związek miała ta służba z celami wymienionymi w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dla realizacji tej powinności należy zwrócić się do organu wojskowego, który wyznaczył skarżącego do pełnienia służby za granicą na stanowisku technika, o udzielenie informacji, czym dokładnie zajmował się skarżący podczas pełnienia zagranicznej służby. Żądany zakres i sposób przedstawienia informacji winny uwzględniać, że informacje te mają służyć ustaleniu, czy skarżący realizował cele określone w art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.152 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I i II sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w art.200 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153.).