I SA/Lu 291/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi H. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 291/10 UZASADNIENIE 1. H.P. / podatnik / w dniu 7 września 2009 r. / data wpływu do organu / wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła stan faktyczny, w którym będąc osobą fizyczną, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie jako swój wkład przysługującą jej wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. Podatnik pytał w tym stanie faktycznym czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki. Zdaniem podatnika wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego po stronie podatnika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - u.p.d.o.f. / momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki. W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, podatnik nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wniosek ten jest konsekwencją okoliczności, iż wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona / art. 48 § 2 k.s.h./. Z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do otrzymania zwrotu kapitału pożyczki z należnymi odsetkami. Za przychód po stronie wierzyciela może być uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz wierzyciela. Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki podatnik przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, iż z chwilą wniesienia wkładu podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki. Przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej, wierzyciela nastąpi faktyczna / kasowo / zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie z chwilą postawienia do dyspozycji wierzyciela odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych. Dopiero wówczas przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników / w tym również przez pytającego podatnika / proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. Gdyby uznać prezentowane stanowisko za nieprawidłowe, to wnioskodawca musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: / z chwilą wniesienia aportu, z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę stosownie do udziału /. W literaturze przedmiotu podniesiono, że "dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka. Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł / J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC /. 2. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów / organ podatkowy /, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. U podstaw stanowiska tej treści wskazał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. argumentował, że zawarte w nim wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty / "w szczególności" /. Ten przepis wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania / wykorzystania / tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę stanowi interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Są to także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych. Na podstawie art. 8 § 1, art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych / Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – k.s.h./ argumentował, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki / art. 50 k.s.h./, który stanowi podstawę do określenia praw, obowiązków wspólnika. Z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Wniesienie wierzytelności / kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej / do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa. Dlatego mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą podatnikowi przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Innymi słowy wierzytelność ta z odsetkami zostanie zamieniona na udziały w spółce jawnej, w związku z czym podatnik otrzyma udziały o wartości odpowiadającej kwocie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. W tych okolicznościach przychód powstanie w momencie zawarcia umowy, z której będzie wynikało przeniesienie prawa do wierzytelności na spółkę jawną. Wartość wierzytelności określona w umowie spółki stanowi podstawę do ustalenia udziału kapitałowego. Kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie przez podatnika do tworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. 3. Podatnik, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej bez oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Argumentował, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii określenia momentu, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu odsetek naliczonych od pożyczki będącej przedmiotem wierzytelności, którą ma zamiar wnieść do spółki tytułem wkładu. Odpowiedź organu podatkowego jest odpowiedzią na pytanie postawione w innym wniosku / interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2009 r. [...] /. Podatnik nie pytał czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, lecz pytał czy i w jakim momencie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu odsetek związanych z wniesioną wierzytelnością. Wskazał stanowisko prawne w sprawach: I SA/Lu 786/07, III SA/Wa 787/08. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / 6. Z akt sprawy I SA/Lu 94/10 wynika, że H. P., ten sam podatnik, w dniu 7 września 2009 r. / data wpływu do organu / wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła stan faktyczny, w którym będąc osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie wkład w postaci wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki udzielonej osobie trzeciej. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej. Na tle tego stanu faktycznego formułowała pytanie czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki stanowi odpłatne zbycie tej wierzytelności, powodujące po stronie wspólnika wnoszącego ten wkład powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jej zdaniem wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności. W takiej sytuacji nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. stwierdził, że stanowisko H.P. / podatnika / jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. w sprawie I SA/Lu 94/10 zaskarżona interpretacja indywidualna została uchylona na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. 7. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma obowiązek przedstawić wyczerpująco stan faktyczny / zaistniały bądź przyszły / oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego stosownie do art. 14b § 3 o.p. W tym stanie prawnym stan faktyczny ma być przedstawiony wyczerpująco, to znaczy w taki sposób, który umożliwi organowi podatkowemu prawidłowe wykonanie obowiązku z art. 14c § 1 o.p. W tym stanie prawnym stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony we wniosku jest jedyną podstawą faktyczną interpretacji indywidualnej. Ten stan faktyczny wyznacza przedmiotowe granice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w dalszej kolejności wyznacza granice, w których interpretacja indywidualna wywoła skutki prawne. W tym stanie prawnym własne stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie musi być wyczerpujące. Wystarczy, że podatnik w sposób zrozumiały wyrazi przedmiot swoich wątpliwości prawnych, który w jego ocenie wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej. Podatnik nie ma obowiązku wyczerpującego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Stanowisko podatnika nie musi uwzględniać wszystkich aspektów prawnych / skutków podatkowych / istotnych z punktu widzenia prawidłowej oceny prawnej z art. 14c § 1 o.p. W tym stanie prawnym to nie podatnik ma przedstawić wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie prawnego problemu. W tym celu / by uzyskać wyczerpujące i prawidłowe wyjaśnienie przedstawionego problemu prawnego / podatnik zwraca się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Podatnik wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej w tym celu, by profesjonalny organ wyjaśnił wątpliwości podmiotu nieprofesjonalnego dotyczące prawa podatkowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest ocenić stanowisko wnioskodawcy i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny stosownie do art. 14c § 1 o.p. Prawidłowe rozumienie tego obowiązku wymaga od organu podatkowego wyczerpującego i prawidłowego przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Wymaga uwzględnienia przez organ podatkowy w ocenie i jej uzasadnieniu także tych istotnych okoliczności prawnych / skutków podatkowych /, które podatnik pominął w swej ocenie, w swoim stanowisku. Tylko takie rozumienie obowiązku z art. 14c § 1 o.p. realizuje cel postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie prawnym nie należy zawężać obowiązków organu podatkowego z art. 14c § 1 o.p. jedynie do odniesienia się do argumentów podatnika, zawartych w jego stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Wadliwe jest rozumienie obowiązku organu podatkowego z art. 14c § 1 o.p. tylko jako repliki na stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 8. Porównanie stanów faktycznych przedstawionych w każdym z wniosków podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dowodzi ich tożsamości / zob. pkt 1 i 6 uzasadnienia /. Porównanie stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zawartego w każdym z wniosków podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, daje podstawę stwierdzeniu, że każdorazowo podatnik przedstawił organowi podatkowemu to samo zagadnienie, które wymagało wyjaśnienia przez organ podatkowy tych samych wątpliwości prawnych. Każdorazowo podatnik przedstawił organowi podatkowemu ten sam przedmiot swoich wątpliwości w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Każdorazowo wnosił o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozpoznania przychodu dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach, w których wnosi do spółki jawnej wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, uzyskuje status jej wspólnika. We wniosku leżącym u podstaw interpretacji indywidualnej kontrolowanej w tym postępowaniu sądowym podatnik rozwinął swoje stanowisko / w porównaniu do wniosku leżącego u podstaw interpretacji indywidualnej kontrolowanej w sprawie I SA/Lu 94/10 / przez odniesienie się do momentu, w którym jego zdaniem u wspólnika spółki jawnej należy rozpoznać przychód z tytułu odsetek od pożyczonej kwoty. To poszerzenie stanowiska podatnika o nowy element w żaden sposób nie zmieniło przedmiotowego zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej kontrolowanego w tym postępowaniu sądowym w stosunku do zakresu przedmiotowego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej kontrolowanego w sprawie I SA/Lu 94/10. To poszerzenie stanowiska podatnika nie miało charakteru "nowości" w znaczeniu prawnym, istotnej dla postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w tym rozumieniu, że w żaden sposób nie wpływało na treść oceny prawnej organu podatkowego wymaganej w ramach prawidłowego wykonania obowiązku z art. 14c § 1 o.p. Wniesienie wkładu w wyniku rozporządzenia wspólnika jego mieniem na rzecz spółki jawnej w sposób nierozerwalny stanowi jednocześnie przysporzenie majątkowe na rzecz spółki jawnej, której wspólnikiem jest wnoszący wkład. Pytanie o podatkowe skutki w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych dla wspólnika spółki jawnej / o rozpoznanie przychodów u wspólnika /, wynikające z wniesienia przez tego wspólnika wkładu do tej spółki, to pytanie o podatkowe skutki dla tego wspólnika wynikające z rozporządzenia jego mieniem na rzecz spółki jawnej oraz wynikające z przysporzenia majątkowego spółki jawnej tytułem wkładu, której jest wspólnikiem. Prawidłowe wykonanie obowiązku nałożonego na organ podatkowy mocą art. 14c § 1 o.p. oznacza obowiązek oceny prawnej skutków podatkowych w sferze podatku dochodowego od osób fizycznych / w zakresie rozpoznania przychodów u wspólnika / wynikających dla wspólnika spółki jawnej wnoszącego wkład z wniesienia wkładu do tej spółki postrzeganego jako rozporządzenie mieniem przez tego wspólnika na rzecz spółki jawnej oraz jako nabycie przysporzenia majątkowego przez spółkę jawną, której wnoszący wkład jest wspólnikiem. Dopiero objęcie oceną prawną każdego ze wskazanych podatkowych aspektów wniesienia wkładu do spółki jawnej przez wspólnika, podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowić będzie ocenę prawną wymaganą mocą art. 14c § 1 o.p. Ta ocena prawna nie może być ponawiana na ponowny wniosek tego samego podatnika, w tym samym stanie faktycznym i prawnym, przy tych samych wątpliwościach prawnych podatnika. Organ podatkowy w tym samym zakresie podmiotowym, przedmiotowym, stanie prawnym tylko raz rozpoznaje wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do istoty w tym rozumieniu, że tylko raz wykonuje obowiązek z art. 14b § 1, art. 14c § 1 o.p. i wydaje interpretację indywidualną. Zastosowanie art. 14b § 1, art. 14c § 1 o.p. w rezultacie każdego z porównywanych wniosków podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej to dwukrotne zastosowanie art. 14b § 1, art. 14c § 1 o.p. przez organ podatkowy, dokonanie dwukrotnej oceny prawnej stanowiska podatnika w przedstawionym stanie faktycznym, dwukrotne wyjaśnienie temu samemu podatnikowi czy, kiedy i w jakim rozmiarze wywołuje skutki / generuje przychód u wspólnika / dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych rozporządzenie mieniem na rzecz spółki jawnej przez wniesienie wkładu oraz czy, kiedy i w jakim rozmiarze generuje przychód u wspólnika dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przysporzenie majątkowe spółki jawnej przez wniesienie tego wkładu. Takie postępowanie organu podatkowego należy kwalifikować jako istotne naruszenie art. 165a § 1 o.p., odpowiednio stosowanego mocą art. 14h o.p. Jeden z porównywanych wniosków podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, ten wcześniej rozpatrzony co do istoty, stał się przeszkodą w formalnej skuteczności drugiego w tym znaczeniu, że drugi wniosek już nie mógł stanowić podstawy wszczęcia ponownego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 9. W tym stanie prawnym i okolicznościach kontrolowanego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy pominął zasadniczą proceduralną okoliczność dwóch wniosków tego samego podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej we wspólnym zakresie przedmiotowym, w zakresie tożsamych wątpliwości prawnych podatnika, w tożsamym stanie prawnym, z których tylko jeden podlegał ocenie prawnej na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. Organ podatkowy pominął prawne wnioski wynikające z porównania treści wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych jednocześnie składanych przez tego samego podatnika, w tym samym zakresie przedmiotowym i stanie prawnym. Nie wyprowadził prawidłowych wniosków prawnych z sytuacji, w której wydanie drugiej / późniejszej / interpretacji indywidualnej mogło jedynie stanowić powtórzenie pierwszej / wcześniejszej /. 10. W tych okolicznościach zaskarżona interpretacja indywidualna była kolejną / późniejszą / interpretacją indywidualną tego samego organu, dotyczącą tego samego podatnika, tego samego przedmiotu, tych samych wątpliwości prawnych podatnika, w tym samym stanie prawnym i która wymagała tej samej, raz podejmowanej oceny prawnej z art. 14b § 1, art. 14c § 1 o.p. Stwierdzone postępowanie organu podatkowego jest wbrew art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Nie odpowiada prawu wszczęcie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w rezultacie ponownego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tego samego podatnika, w tym samym stanie faktycznym, prawnym, w którym podatnik formułuje tożsame wątpliwości prawne. Interpretacja indywidualna wydana wcześniej wykluczała zgodność z prawem późniejszej bez względu na treść oceny prawnej organu podatkowego, zawartej w tej późniejszej interpretacji indywidualnej. 11. Zarzuty skargi nie dotyczyły okoliczności, stanowiących podstawę zakwestionowania legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dlatego pozostały bez wpływu na wynik sądowej kontroli legalności na tym etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 12 Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna, która nie odpowiada prawu, podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.