I SA/Lu 291/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] , Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r. w kwocie 117.539 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 75.047 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w rocznym zeznaniu podatkowym za 2010 r., złożonym za podatnika przez KRUS wskazano, przychód z emerytury w kwocie 12.703,80 zł. Po dokonaniu analizy czynności majątkowych zgłoszonych do opodatkowania organ podatkowy ustalił, że skarżący przekazał w 2010 r. na rzecz córki i wnuka darowizny na łączną kwotę 490.900 zł. W związku z tym, że udzielone, w odpowiedzi na wezwanie organu, wyjaśnienia podatnika w sposób wyczerpujący nie wykazały źródeł pochodzenia majątku, z którego sfinansowane zostały powyższe wydatki, postanowieniem z dnia [...].10.2011r. (doręczony skarżącemu w dniu [...].10.2011r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 rok. W ramach przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że skarżący w 2010 r. poniósł wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych w wysokości 156.718,44 zł i decyzją z dnia [...].06.2010 r., działając na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: "pdf") ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tego tytułu w wysokości 117.539 zł. W odwołaniu, skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op") poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną, wybiórczą i tendencyjną jego ocenę oraz art. 20 ust. 3 pdf poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż w 2010 roku skarżący nie osiągnął dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku nieuwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie dowodów z przesłuchania strony i świadków (J. Z., L. Z., A. T., H. S., G. S.). Pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego w kwestii dochodu osiągniętego przez skarżącego z tytułu prowadzonego (przez kilkadziesiąt lat) gospodarstwa rolnego, bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, a tym samym błędnie ustalił kwotę oszczędności zgromadzonych przed 2010 r. Zarzucił, że przyjęto błędny sposób wyliczenia dochodu z tego źródła, tj. na podstawie danych statystycznych, ponieważ dane nie odpowiadają sytuacji opisanej w wyjaśnieniach skarżącego. Odnosząc się do kwestii dochodu z gospodarstwa rolnego (prowadzonego w latach 1950- 2002) pełnomocnik podkreślił, że ustalenie dochodu z tego tytułu jest bardzo trudne, ponieważ nie był on w ogóle ewidencjonowany, zaś skarżący nie posiada żadnych dokumentów księgowych, które mogłyby stanowić podstawę do jego wyliczenia, bo nie miał takiego obowiązku, dlatego też negatywnymi skutkami takiego stanu nie można obarczać podatnika. Tym samym organ podatkowy powinien dalej prowadzić postępowanie dowodowe w tym przedmiocie dopuszczając przy tym dowodu z przesłuchania strony (w miejscu zamieszkania), który nie został przeprowadzony z uwagi na zły stan zdrowia podatnika. Zarzucił, że obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku gromadzenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych, dlatego też bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność nie wskazania przez skarżącego miejsca przechowywania środków pieniężnych. Wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa na okoliczność możliwych do osiągnięcia dochodów z prowadzonych przez skarżącego upraw i hodowli. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do regulacji art. 20 ust. 1 i 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. uzasadniał, że obowiązkiem organów podatkowych w tym postępowaniu jest ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku środków finansowych, a podatnik powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Tym samym do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2010 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2010 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów oraz dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2010 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2010 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania i wnikliwego wyjaśnienia sprawy uzasadniał, że organ odwoławczy dokonał analizy wszystkich dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, jak i też uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 op i dokonał stosownej korekty ustaleń i wyliczeń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących wysokości oszczędności, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgromadzonych przez skarżącego na dzień 31 grudnia 2009 r. Ocenił, że organ podatkowy I instancji nie uwzględnił wszystkich przychodów uzyskiwanych przez skarżącego i jego małżonkę, jak również poniesionych wydatków, bądź je przyjął w nieprawidłowej wysokości. Dlatego też dokonując weryfikacji ustaleń w ww. zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił: 1. dodatek pielęgnacyjny z tytułu ukończenia 75 roku życia otrzymywany przez skarżącego od 1.08. 2002 r. oraz przez jego żonę w okresie od grudnia 1994 r. do lipca 2002 r.; 2. przychód z tytułu sprzedaży w latach 2002-2004 maszyn i sprzętu rolniczego za kwotę 14.500 zł (2 kosiarek, maszyny do młócenia, 2 grabiarek, 2 wozów konnych, 2 siodeł konnych, chomąta, uprzęży, pługu dwuskibowego). Organ odwoławczy uwzględnił zeznania podatnika w tym przedmiocie złożone w dniu 14.08.2012 r. i zeznania sąsiadów, którzy potwierdzili, że skarżący posiadał tego rodzaju sprzęt rolniczy. Mając również na uwadze, iż powszechnie znany jest fakt sprzedaży przez Polaków używanego sprzętu rolniczego na tereny byłego ZSRR - w ocenie organu odwoławczego – skarżący uprawdopodobnił sprzedaż ww. sprzętu, a ponieważ nie wskazał, w którym roku został sprzedany dany sprzęt rolniczy oraz za jaką kwotę w danym roku, organ uwzględnił całą kwotę uzyskaną z tego tytułu w 2002 r.; 3. przychód uzyskany z tytułu sprzedaży tytoniu. W oparciu o zeznania podatnika 14.08.2012 r. i sąsiadów J. P. (protokół z dnia 7.12.2012 r.), S. B. (protokół przesłuchania z dnia 7.12.2011 r.) ustalił, ze skarżący w latach 1963-1968 uprawiał tytoń, a około 1965 roku pobudował suszarnię na tytoń. W związku z tym, że skarżący nie wskazał kwoty dochodu uzyskanego z tego tytułu ani areału na jakim był uprawiany tytoń organ odwoławczy do wyliczeń przychodu uzyskanego ze sprzedaży tytoniu przyjął na podstawie danych statystycznych plony tytoniu z 1 ha w q za poszczególne lata oraz cenę tytoniu za 1 q (kontraktacja) za poszczególne lata, a także areał uprawy tytoniu na podstawie zeznań świadka - 20 arów.; 4. przychód uzyskany z tytułu hodowli gęsi za lata 1984 - 1985, a nie jak przyjął organ I instancji za lata 1985-1989 . Organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń w tym zakresie mając na uwadze zeznania skarżącego. Do wyliczeń przychodu z tego tytułu przyjął liczbę sprzedanych gęsi w każdym roku - 200 sztuk (wg zeznań podatnika ) i cenę za 1 kg obliczoną szacunkowo wg cen przyjętych przez organ I instancji w poszczególnych latach, tj. za 1984r. - 237,06 zł, za 1985 r. - 250,43 zł przy maksymalnej wadze gęsi - 7 kg. ; 5. przychód z tytułu sprzedaży ziemniaków za lata 1950-2002 w 100 %, a nie w 20 %, jak przyjął organ I instancji. W związku z tym, że z oświadczenia strony z dnia 29.12.2011 r. wynika, iż 80 % zboża skarżący przeznaczał na paszę dla zwierząt, a 20 % na sprzedaż i nie wskazano ile procent ze zbiorów ziemniaków przeznaczano na sprzedaż, a ile na własne potrzeby, to z korzyścią dla podatnika przyjęto, że w 100 % ziemniaki były sprzedawane. Organ odwoławczy wyliczając przychód z tytułu sprzedaży ziemniaków uwzględnił dane przyjęte w decyzji I instancji, tj. areał uprawy ziemniaków (2 ha), plony z 1 ha i cenę za 1 q według danych zamieszczonych w Rocznikach Statystycznych. Ponadto organ odwoławczy - mając na uwadze zeznania skarżącego złożone w charakterze strony w dniu [...].08.2012 r. - skorygował przyjęty w decyzji I instancji przychód z tytułu prowadzonego gospodarstwa. Z tego tytułu uwzględnił, przy przyjęciu cen na podstawie danych statystycznych, tak jak organ I instancji: - w 2002 r. przychód z tytułu sprzedaży 3 krów w łącznej kwocie 4.659 zł, 22 sztuk tuczników za kwotę 8.875,02 zł, 1 konia za kwotę 3.159 zł ( w decyzji I instancji przyjęto 10 sztuk tuczników i 5 koni). - w 2004 r. przychód z tytułu sprzedaży 1 krowy w kwocie 1.559 zł ; - w 2005 r. przychód z tytułu sprzedaży 3 koni za łączną kwotę 10.860 zł ; - w 2006 r. przychód z tytułu sprzedaży 1 konia za kwotę 4.050 zł Ponadto, również w oparciu o zeznania strony złożone w dniu [...].08.2012 r. skorygowano - przy przyjęciu danych GUS co do przeciętnego rocznego udoju od 1 krowy i przeciętnej ceny skupu 1 litra mleka - przychód z tytułu sprzedaży mleka uwzględniając: - w 2002 r. przychód z tytułu sprzedaży mleka w kwocie 9.148,57 zł, w tym 8.005,00 zł za okres I- VII 2002 r. z tytułu sprzedaży mleka od 5 krów i 1.143,57 zł za okres VIII- XII 2002 r. z tytułu sprzedaży mleka od 1 krowy.; - w 2003 r. przychód z tytułu sprzedaży mleka od 1 krowy w kwocie 2.790,72 zł.; - w 2004 r. uwzględniono przychód z tytułu sprzedaży mleka od 1 krowy za m-ce I - VII w kwocie 2.021,88 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że o ile zasadna jest argumentacja odwołania, że skarżący nie miał obowiązku dokumentowania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, to skoro na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie określił ich wysokości, a nie budzi wątpliwości, że dochody z tego źródła uzyskał, dopuszczalne jest ich ustalenie w oparciu o dane statystyczne. Zauważył, że organy podatkowe określając dochód z tytułu gospodarstwa rolnego nie uwzględniły żadnych kosztów związanych z jego prowadzeniem (zakup maszyn rolniczych, zakup nawozów sztucznych, środków ochrony roślin, zakup zwierząt, opieka weterynaryjna, zapłata podatku rolnego, zużycie energii elektrycznej i inne). Podkreślił, że przyjęty przez organ I instancji sposób wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego uwzględniający średnio roczną ilość wyhodowanych zwierząt prowadzonych upraw oraz ceny sprzedaży na podstawie danych statystycznych lub szacunkowo wg ceny skupu żyta w poszczególnych latach (w przypadku braku danych statystycznych) jest bardzo korzystny dla strony. W celu zobrazowania organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji porównał dochód przyjęty przez organy podatkowe z dochodem ustalonym na podstawie danych statystycznych, z uwzględnieniem wielkości gospodarstwa oraz średniego dochodu rolniczego z 1 ha użytków rolnych uzyskanych przez gospodarstwa rolne z obszaru obejmującego gminę M. powiat L. w latach 1952/53 -2001 i danych uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej oraz wielkości gospodarstwa (przyjęto 9,42 ha) i liczby osób w gospodarstwie. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki rolnictwa na okoliczność możliwych do osiągnięcia dochodów z prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w świetle regulacji art. 187 i art. 188 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sposób wystarczający wyjaśnione za pomocą innych dowodów, a przyjęcie dochodu z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych jest w pełni uzasadnione. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia jest również przyjęta w decyzji I instancji wysokość kosztów utrzymania rodziny za lata 1973-1985, która wprawdzie nie była podnoszona w odwołaniu, a ma niewątpliwie wpływ na wysokość oszczędności zgromadzonych przez skarżącego przed 01.01.2010 r. W oparciu o wyjaśnienia skarżącego złożone na piśmie z dnia [...].12.2011 r. oraz zeznania z dnia [...].08.2012 r. i zeznania córek skarżącego J. Z. i A. T. przeprowadzone w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego (zeznania z dnia 16.07.2012 r. i 30.08.2012 r.) organ odwoławczy ustalił ilość osób składających się na gospodarstwo domowe skarżącego od 1950 r. i przyjął koszty utrzymania rodziny - na podstawie danych statystycznych uzyskanych z GUS - biorąc pod uwagę wartość rozchodów ogółem na jedno gospodarstwo w gospodarstwach indywidualnych lub wartość spożycia w gospodarstwach chłopów średniorolnych na jedno gospodarstwo (1950-1972), przeciętne miesięczne lub roczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwach domowych (gospodarstwach chłopskich) dla rodziny sześcioosobowej (1973 - styczeń 1974), pięcioosobowej (luty 1974 - IV 1974), czteroosobowej (V 1974 - IX 1980), trzyosobowej (X 1980 - V 1981), dwuosobowej (VI 1981 - VI 2002), jednoosobowej (VII- XII 2002 r. - gospodarstwo rolników, od 2003 r. - gospodarstwo emerytów ). W zakresie kosztów utrzymania rodziny wyjaśnił, że organy podatkowe oparły się na danych statystycznych, gdyż w trakcie całego postępowania strona nie udzieliła odpowiedzi dotyczących faktycznych kosztów utrzymania rodziny. Dokonując zestawienia osiągniętych przychodów/ dochodów oraz poniesionych wydatków za lata 1950-2009 organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31.12.2009 r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 390.732,19 zł. Uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika, co do wysokości posiadanych oszczędności przed śmiercią żony, tj. przed 3.07.2002 r. Zauważył, że w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].08.2012 r. skarżący zmieniał zeznania w tym zakresie. Początkowo twierdził, że posiadał oszczędności w kwocie 300.000 zł (przechowywane w dwóch słojach pięciolitrowych, w każdym po 150.000 zł), a następnie w trakcie tego samego przesłuchania zeznał, że posiadał oszczędności w kwocie 600.000 zł ( przechowywane w dwóch słojach pięciolitrowych, w każdym po 300.000 zł). W piśmie z dnia 29.12.2011 r. wyjaśnił natomiast, że kwota 300.000 zł wykazana w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za rok 2005 złożonym w dniu 04.11.2011 r. dotyczy szacunkowej wartości zgromadzonych oszczędności z lat ubiegłych i z wyprzedaży gospodarstwa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dokonując ustalenia oszczędności na dzień 01.01.2010 r. nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego dotyczącym rzekomego otrzymania przez żonę od rodziców złotych dukatów, gdyż wyjaśnienia skarżącego w tym względzie są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami, a i nie bez znaczenia dla oceny tej kwestii pozostaje fakt, że osoby (teściowie, żona, wuj z W. który pomagał rzekomo żonie sprzedawać dukaty), które ewentualnie mogłyby potwierdzić posiadanie przez skarżącego złotych dukatów nie żyją. Organ odwoławczy wskazał, że na brak wiarygodności składanych wyjaśnień w tym zakresie wskazują również rozbieżności, co do ilości posiadanych złotych dukatów oraz celu na jaki zostały przeznaczone środki uzyskane z ich sprzedaży, a także fakt, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie podał danych nabywców, kwoty za jaką rzekomo zostały zbyte złote dukaty, oraz kiedy to miało miejsce. Za niewiarygodne również uznał organ odwoławczy zeznania skarżącego dotyczące lokowania środków pieniężnych w dolary USD. Wskazał na lakoniczne wyjaśnienie z dnia 29.12.2011 r. w tym przedmiocie z których wynika, że dochody z gospodarstwa rolnego lokowane były w walucie wymienialnej i w złocie i proceder ten miał charakter powtarzalny, ciągły, a do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2012 r. skarżący zeznał, że jak miała być wymiana pieniędzy, to kupował dolary, że dolary kupował stopniowo, w miejscu zamieszkania , że kupował 3-4 razy. O niewiarygodności składanych zeznań, co do zakupu i sprzedaży dolarów USD świadczy – w ocenie organu - również fakt, że skarżący nie potrafił wskazać po jakim kursie nabyto walutę, jak również okoliczności związane z ich sprzedażą ( data, miejsce, kwota za jaką zbyto walutę, dokumenty potwierdzające zbycie). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie postępowania odwoławczego zrealizowano zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe, przy czym organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że organ I instancji nie podjął próby przesłuchania skarżącego w charakterze strony, poza swoją siedzibą. Wskazał, że w wezwaniu z dnia 24.10.2011 r., skarżący został pouczony, że jeżeli nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby, o czym należy pisemne poinformować organ. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 03.11.2011 r., skarżący poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie i nie stawi się w wyznaczonym terminie z powodu choroby i podeszłego wieku. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał również, że analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania także korekty ustaleń dotyczących dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2010 roku. W trakcie postępowania odwoławczego - na podstawie pisma z KRUS z dnia 16.08.2012 r. organ ustalił, że w 2010 r. skarżący pobrał dodatek pielęgnacyjny w kwocie 2.157,20 zł., która to kwota nie została uwzględniona przez organ I instancji. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy ustalił zasoby finansowe posiadane w 2010 r. na kwotę 405.593,19 zł ( w tym oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2010 r. - 390.732,19, emerytura brutto- 12.703,80 i dodatek pielęgnacyjny - 2.157,20 zł). Wydatki poniesione w 2010 r. organ odwoławczy ustalił na kwotę 505.655,54 zł ( w tym koszty utrzymania -13.025,04 zł, darowizny - 490.900 zł, składka zdrowotna - 984,50 zł, zaliczka na podatek dochodowy od os. fizycznych - 746 zł). W ostatecznym rozliczeniu organ ustalił, że w 2010 r. skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie w wysokości 100.062,35 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ustalone od tej podstawy zobowiązanie wynosi 75.047 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 pdf poprzez niewłaściwe jego stosowanie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, iż skarżący nie osiągał w 2010 roku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a majątek przekazany rodzinie pochodzi z lat ubiegłych. W uzasadnieniu zarzutów podnosił, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominął bezpodstawnie zeznania świadków wskazujących na skalę prowadzonej działalności rolniczej przez wzorcowe ponadprzeciętne gospodarstwo rolne, czym naruszył art. 180 § 1 op. Zarzucił, że w toku postępowania nie ustalono w sposób zgodny z prawem kwoty oszczędności jakie zostały zgromadzone przed 2002 rokiem, skupiając się jedynie na dochodach uzyskanych z likwidacji gospodarstwa i rent obojga małżonków do 2010 roku. Skarżący podkreślił, że specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 pdf obliguje organ do przeprowadzenia tego postępowania ze szczególną starannością. W ocenie skarżącego wykazał on źródła pokrycia ustalonych przez organ wydatków - przekazanych rodzinie darowizn. Podkreślił, że od początku postępowania wskazywał, że dochody wyłącznie osiągał z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wskazał, że pomimo podeszłego wieku pamięta, że mleko w skupie było tylko trochę tańsze od jednego litra wody gazowanej, a wydajność średnio-roczna od jednej krowy wynosi około 4.000 litrów, co przy obsadzie stada 5 krów daje 20.000 litrów mleka rocznie, a mnożąc tę wielkość przez lata prowadzenia gospodarstwa tj. 50 daje 1.000.000 litrów mleka. W ocenie skarżącego te wielkości mówią same za siebie. Skarżący wskazał również na naruszenie art. 122 op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w rezultacie dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący w 2010 r. uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej wydając reformatoryjną decyzję w przedmiotowej sprawie ustalił, że skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym podniósł wydatki na kwotę 505.655,54 zł (w tym z tytułu darowizn dla członków najbliżej rodziny 490.900 zł), a zgromadził zasoby finansowe w kwocie 405.593,19 zł (w tym z tytułu oszczędności z lat ubiegłych, w kwocie 390.732,19 zł). W ocenie skarżącego organ podatkowy błędnie ustalił stan oszczędności na koniec 2009 r., które skarżący w głównej mierze zgromadził z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonego przez kilkadziesiąt lat w sposób wzorcowy ponadprzecietenego gospodarstwa rolnego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy powyższych ustaleń dokonał w oparciu o zupełny dla wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem, uwzględniając przy tym te żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem ( art. 180 § 1, art. 188 op). Realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 op) podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 , art. 200 § 1 op). Wyjaśnił skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, działając przy tym wnikliwie i szybko i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 122, art. 125 § 1 op). W ocenie Sądu, materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, pozostaje również w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Brzmienie art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego i przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, to w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy wolnych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków. Nie jest zatem wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. Przytoczone brzmienie art. 20 pdf oznacza również, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym, objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów opodatkowanych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W celu ustalenia faktów istotnych dla sprawy, w tym areału posiadanego gospodarstwa rolnego, sprzętu rolniczego i rodzaju upraw i hodowli, a także posiadanych rachunków pieniężnych, lokat terminowych i rachunków papierów wartościowych, organ podatkowy I instancji wystąpił m.in. do urzędów gminy w M. i J., Starostwa Powiatowego w L., SR w L., SM "M.", "L" K., "B" w M., Banku Spółdzielczego w K. Filia w J., Banku B. SA oraz Urzędu Statystycznego w Ł.i Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W.. Przesłuchał również w charakterze świadków sąsiadów i znajomych skarżącego: J.S., W.S., H.S., K. K., A. B., S. B., J. P., J.K., G.S. i dokonał ich oceny w kontekście oświadczeń i wyjaśnień skarżącego złożonych na piśmie w trakcie postępowania podatkowego. W oparciu o uzyskane informacje organ I instancji ustalił dochód z gospodarstwa rolnego uzyskany w latach 1950-2002 r. (bez uwzględnienia wydatków związanych z jego prowadzeniem, w postaci zakupu zwierząt, środków ochrony roślin itp. oraz kosztów związanych z budową budynków i zakupem maszyn), a w konsekwencji ustalił kwotę oszczędności z tego tytułu za ten okres w wysokości 408.658,95 zł, oraz przychody z tytułu odsetek od lokat oraz ich likwidacji lokat w latach 2007-2010 r. w kwocie 127.316,85 zł, a także przychody z emerytury w latach 2003-2010 r. na kwotę 88.140,40 zł. ( razem 624.116,20 zł). Kwotę wydatków za lata 2003-2010 r. organ I instancji ustalił w wysokości 780.834,64 zł Te ustalenia zweryfikował organ odwoławczy i tak jak wymaga tego art. 20 ust. 3 pdf ustalił wartość mienia zgromadzonego w rozpatrywanym roku podatkowym (w tym stan oszczędności na początek 2010 roku) oraz wartość poniesionych w tym roku wydatków i ustalił pomiędzy tymi wartościami różnicę (nadwyżkę wydatków nad dochodem) stanowiącą kwotę nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co znalazło wyraz z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń, po uzupełnieniu materiału dowodowego o zeznania skarżącego złożone w dniu [...].08.2012 r. oraz zeznania dosłuchanych świadków H. S. i G.S., a także zeznania córek skarżącego A. T.i J. Z. i jej męża L. Z.. Niespornym jest, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania skarżący nie określił ani wysokości uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych wydatków z tytułu prowadzonego gospodarstwa, ani wysokości kosztów utrzymania rodziny, dlatego – w ocenie Sądu – w pełni uzasadnione było przyjęcie do ustaleń, za organem I instancji, danych statystycznych. Za ugruntowany i powszechnie akceptowany w orzecznictwie należy uznać bowiem pogląd, że nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej ustalanie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie art. 20 ust. 3 pdf, na podstawie danych statystycznych, jeżeli podatnik nie potrafi sam określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku (por. np. wyrok NSA w sprawie II FSK 1995/11, cbois.nsa.gov.pl)). Ważne jest, aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją podatnika, co zostało w rozpatrywanej sprawie uczynione. Zauważyć przy tym należy, że organ odwoławczy dokonując korekt przychodów z poszczególnych rodzajów hodowli i upraw prowadzonych w gospodarstwie skarżącego (sprzedaż koni, gęsi, krów, tytoniu, mleka, ziemniaków) oparł się w głównej mierze na zeznaniach skarżącego złożonych w dniu [...].08.2012 r., a także na zeznaniach świadków. W sytuacji zatem, gdy organ odwoławczy właśnie w oparciu o zeznania skarżącego i świadków przyjmuje, że w okresie od 1950 - do lipca 2002 r. (śmierci żony skarżącego) skarżący uzyskiwał dochód ze sprzedaży mleka od 5 krów, a od VII 2002 do VII 2004 r. od jednej krowy, przy uwzględnieniu (z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów w tym przedmiocie) danych GUS co do przeciętnego rocznego udoju od 1 krowy i przeciętnych cen skupu 1 litra mleka, to nieuzasadniony pozostaje zarzut skargi co do błędnych ustaleń i wyliczeń w tym przedmiocie. Także jedynie w oparciu o zeznania skarżącego i świadków oraz z odwołaniem do faktów powszechnie znanych organ odwoławczy przyjął, że skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży w latach 2002-2004 sprzętu rolniczego na kwotę 14.500 zł. Z korzyścią dla podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił 100% przychód z tytułu sprzedaży ziemniaków w latach 1950-2002 r. oraz nie uwzględnił żadnych kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie z dużą wnikliwością. Zweryfikował nie tylko zarzuty odwołania ale działając w granicach sprawy i w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 op) rozparzył każdy element składowy wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowych oraz zgromadzonego w tym i poprzednich latach mienia. Ponad powyższe uwzględnił w przychodach dodatek pielęgnacyjny z tytułu ukończenia 75 roku życia otrzymywany przez skarżącego i jego małżonkę. Zweryfikował koszty utrzymania rodziny w poszczególnych latach skrupulatnie ustalając liczbę osób w gospodarstwie i odwołując się do danych statystycznych dla gospodarstw chłopskich (do VI 2002 r.), gospodarstw rolników (VII-XII 2002 r.) oraz gospodarstw emerytów (od 2003 r.) Pomimo, że skarżący nie wskazał ani areału ani dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży tytoniu organ odwoławczy w oparciu zeznania skarżącego i świadków, którzy potwierdzili, że skarżący tytoń uprawiał na areale 20 arów ustalił, przychód z tego źródła za lata 1963-1968 przyjmując plony z 1 ha i cenę za 1 q wg danych statystycznych. Zweryfikował przychód za poszczególne lata z tytułu sprzedaży trzody chlewnej, bydła oraz gęsi, dając wiarę zeznaniom skarżącego i świadków. Jak wskazuje przebieg postępowania utrwalony w aktach, pomimo, że skarżący w żaden sposób nie dokumentował ani uzyskiwanych dochodów ani ponoszonych wydatków z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, bo jak przyznał organ nie miał takiego obowiązku, to w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił określony fakt (np. zeznaniami świadków) organ okoliczności te uwzględniał, działając w zgodzie z zasadą zaufania do organów (art. 121 § 1 op) oraz zmierzając do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy (art. 122 op). Wskazać przy tym należy, że z treści przepisów art. 122 i art. 187 op nie można wyprowadzić wniosku, jak chciałaby tego strona skarżąca, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przestawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mającym przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach. Oznacza to, że podatnik jest obowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjonalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania stosownego dokumentu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, który miałby rzekomo obciążać dłużnika, ale dlatego, że nie ma praktycznie żadnej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest więc związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Podzielić należy zatem pogląd, że celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych. Przesunięcie ciężaru dowodu na stronę jest wynikiem dążenia do obalenia domniemania faktycznego zbudowanego przez organ podatkowy w oparciu o wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonej czynności faktycznej lub prawnej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, w więc uiszczenia podatku lub zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego. Dlatego też, skoro skarżący w żaden sposób nie wykazał, nie uprawdopodobnił swoich twierdzeń, co do otrzymywania przez żonę od rodziców złotych dukatów, z których dochód stanowić miał również źródło oszczędności podatnika, nie potrafił wskazać nabywców ani podać okoliczności z tym związanych, podobnie jak co do faktów lokowania środków pieniężnych w dolary USD (daty miejsca, wysokości kursu), to nie jest dowolna ocena organów podatkowych, że zeznania skarżącego w tym przedmiocie (lakoniczne i niespójne) są niewiarygodne i zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły ze swojej strony wszelkie dostępne dowody w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Prawidłowo przy tym odmówiły w kontekście regulacji art. 187 i art. 188 op przeprowadzenia dowodu z zakresu ekonomiki rolnictwa na okoliczność możliwych do osiągnięcia przychodów z prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego w sytuacji, gdy – jak wykazały - przyjęta przez organ I instancji metoda wyliczenia dochodu z gospodarstwa uwzględniająca średnio roczną ilość wyhodowanych zwierząt prowadzonych upraw oraz ceny sprzedaży na podstawie danych statystycznych lub szacunkowo wg ceny skupu żyta w poszczególnych latach w przypadku braku danych statystycznych, jest dla strony o wiele korzystniejsza, niż dochód wyliczony na podstawie danych GUS czy też danych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej ( str. 13-14 zaskarżonej decyzji). Konkludując zważyć należy, że skoro postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł, jak już wskazano, charakteryzuję się swoistą specyfiką, gdyż . ustalenie wysokości (kwoty) poniesionych w roku podatkowym wydatków należy, zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf, do obowiązku organu podatkowego, a ciężar dowodzenia, że wydatki znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodu spoczywa natomiast w głównej mierze na podatniku, to dopóki podatnik nie przedstawi przeciwdowodu na dokonane przez organ podatkowy ustalenie, poparte zgromadzonym przez niego materiałem dowodowym, dopóty te ustalenia pozostają prawidłowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do prawidłowego zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf, dlatego też działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.