I SA/Lu 292/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 14 marca 2024 r. nr SKO.405.PO/629/23/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego " A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 12.828 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 14 marca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A. " Spółki z o.o. (dalej: skarżąca, podatnik, Spółka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej: u.p.o.l.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Terespol (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 3 marca 2023 r., nr F-KP.3120. 90010033.5.6.23.MM, określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 741.027 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazano, że organ pierwszej instancji zaznaczył, że Spółka będąca właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, budynków oraz budowli, położonych w K. i M. , składających się na Terminal Przeładunkowy A. (dalej także: terminal), jako osoba prawna było podatnikiem w 2019 r. Przedmiotem jej przeważającej działalności jest przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych, natomiast pozostała działalność przedsiębiorstwa oraz wachlarz świadczonych przez nią usług jest bardzo szeroki. Cały teren terminala jest ogrodzony, utwardzony, oświetlony i dozorowany; w terminalu odbywają się przeładunek, odprawy celne, spedycja kolejowa towarów z wagonów szerokich na wagony normalne lub samochody oraz z wagonów normalnych na wagony szerokie lub samochody oraz sprzedaż importowanego węgla. Na terenie terminala znajdują się magazyny, place składowe kontenerów, rud, węgła i innych materiałów, stanowiska przeładunku kontenerów, wagi samochodowe, wagi normalnotorowe i szerokotorowe, stanowiska do przeładunku paliw, stanowiska do przeładunku gazu, stanowiska do przeładunku i granulacji parafiny, układ torowy normalnotorowy i szerokotorowy oraz budynek biurowo-administracyjny Spółki. Terminal ma powierzchnię 279.798 m2, jest zlokalizowany w miejscowości K., na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], sklasyfikowanych jako tereny kolejowe - Tk. Spółka posiada również działkę nr [...] w obrębie M. , o powierzchni 13.700 m2, przeznaczoną na skład i sklasyfikowaną jako grunty rolne zabudowane - Br-RV. Spółka w 2019 r. była właścicielem gruntów o łącznej powierzchni 29,3498 ha, składających się na terminal przeładunkowy. W skład terminala towarowego wchodziła w 2019 r. bocznica kolejowa wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Na bocznicę składały się takie elementy infrastruktury kolejowej jak: tory o szerokości 1435 mm i 1520 mm oraz działki nr [...], [...], [...], [...], [...] położone w obrębie K. oraz działka nr [...] położona w obrębie M., na których znajdowały się tory. Zgromadzony materiał dowodowy doprowadził organ pierwszej instancji do wniosku, że istnieją przesłanki do uznania elementów infrastruktury kolejowej (układu torowego na terminalu oraz gruntów stanowiących działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], za zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. Opisując szczegółowo deklarowane przez Spółkę składniki opodatkowania organ pierwszej instancji stwierdził, że z wykazu budynków będących jej własnością, według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r., wynika, że zadeklarowana przez nią powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynosząca 6.353.40 m2, jest zgodna ze stanem faktycznym. Przeprowadzone czynności sprawdzające i analiza wykazu budowli będących własnością Spółki na dzień 1 stycznia 2019r. oraz przedłożonej ewidencji środków trwałych wykazały, że wartość budowli podlegających opodatkowaniu ujętych w tym wykazie wynosi 16.205.726 zł i jest także zgodna ze stanem faktycznym. Badając przedmioty opodatkowania spełniające kryteria zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. organ podatkowy doszedł do wniosku, że powierzchnia gruntów spełniających kryteria zwolnienia z opodatkowania przewidziane tym przepisem wynosi 275.349 m2 x 0,93 zł = 256.074,57 zł, a wartość budowli spełniających te kryteria zwolnienia wynosi 8.180.748 zł x 2% = 163.614,96 zł. W ocenie jednak organu pierwszej instancji, mimo formalnego spełnienia warunków zwolnienia wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. zwolnienie to nie może być zrealizowane, gdyż wypełnia przesłanki uznania go za pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 202 z 7 czerwca 2016 r., s. 47; dalej: TFUE). Organ pierwszej instancji zaznaczył, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma charakter selektywny, gdyż sprzyja nie tylko przedsiębiorcom, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego, a mogą z niego korzystać również przedsiębiorcy działający w innych sektorach gospodarki, posiadający prywatną infrastrukturę kolejową. Jest to zatem selektywny środek pomocowy. Nadto zwolnienie wypełnia też inne kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE, co przemawia za jego uznaniem za formę udzielenia pomocy publicznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Wójt wskazał, że z uwagi na konieczność wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" co do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE, do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską zastosowanie wobec strony zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie jest możliwe. W konsekwencji organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w 2019 r. bez zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zobowiązanie określił na kwotę 741.027 zł (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 272.953,14 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 143.958,98 zł, budowle – 324.114,50 zł), a więc w tej samej kwocie, co kwota podatku zadeklarowana i wpłacona przez Spółkę na podstawie deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na rok 2019 złożonej w dniu 28 stycznia 2019 r. Skoro w 2019 r. podatnik zadeklarował i wpłacił podatek od nieruchomości w wysokości równej tej wynikającej z niniejszej decyzji, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła nadpłata podatku, którą należałoby określić i zwrócić w trybie rozdziału 9 O.p. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 21 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2019, skutkujące określeniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 741.027 zł, podczas gdy w wyniku prawidłowego zastosowania wymienionych przepisów, wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona na kwotę nie większą niż 321.337,47 zł; - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 108 ust. 3 i art. 107 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wyniku uznania, że brak notyfikacji Komisji Europejskiej domniemanego środka pomocowego jest przesłanką do odmowy stwierdzenia takiej nadpłaty pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego, podczas gdy niedochowanie obowiązku notyfikacji nie może wpływać na prawa i obowiązki podatnika wynikające z obowiązujących norm prawa krajowego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.; dalej: u.t.k.) i załącznikiem nr 1 do tej ustawy oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1, 2 i 3 TFUE w postaci braku wykazania kumulatywnych przesłanek pozwalających uznać zwolnienie podatkowe za pomoc publiczną, w szczególności selektywnego charakteru tego zwolnienia. Rozpoznając odwołanie organ doszedł do przekonania, że jest ono bezzasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest niedopuszczalne ze względu na unijne regulacje dotyczące niedozwolonej pomocy publicznej. Występujący w orzecznictwie sądów administracyjnych spór co do tego, czy obowiązujące od roku 2017 do roku 2021 r. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie powinno być notyfikowane Komisji Europejskiej jako potencjalna forma pomocy publicznej, powstał wskutek rozszerzenia w prawie krajowym pojęcia "infrastruktury kolejowej", wbrew definicji tego pojęcia zawartej w dyrektywie 2012/34/UE. Z definicji "infrastruktury kolejowej" zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych nie są częścią infrastruktury kolejowej. W preambule dyrektywy wskazano, że na jej mocy zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej. Natomiast w przepisach u.t.k. powyższe wyłączenie linii i bocznic prywatnych z definicji infrastruktury kolejowej nie zostało uwzględnione. Tym samym, zakres zwolnienia w prawie krajowym od dnia 1 stycznia 2017 r. został rozszerzony o infrastrukturę prywatną, którą w myśl art. 4 pkt 1c u.t.k. jest infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób, podczas gdy głównym uzasadnieniem zmian w przepisach było dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie norm transportu kolejowego o charakterze publicznym do zmiany prawa Unii Europejskiej. Oceniając zgodność zwolnienia z przepisami prawa unijnego, w tym dotyczącymi udzielania pomocy publicznej, organ podkreślił, że brak wskazania wprost w u.p.o.l., iż omawiane zwolnienie może być formą udzielenia pomocy publicznej nie oznacza, że dana preferencja takiej pomocy nie stanowi. Wskazał też, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za pomoc publiczną uznawały sądy administracyjne, a NSA postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22, skierował w tej kwestii pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto Kolegium zaznaczyło, że ustawy z 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw nie zgłoszono Komisji Europejskiej w ramach procedury uprzedniej konsultacji, co wywołuje dla państwa członkowskiego określone skutki. Jak wynika z art. 108 ust. 2 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzić w życie projektowanych środków, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady UE 2015/1589 wynika, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję Europejską decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Dlatego, jak ocenił organ, w sprawie zasadne było powołanie się na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia 2015/1589. W zaskarżonej decyzji wskazano, że stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji czy wystąpienie konkurenta beneficjenta do sądu w sprawie naruszenia konkurencji nie jest konieczne, bowiem wystarczające jest zbadanie, czy pomoc taka może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową). Jak wynika z orzecznictwa TSUE, pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów ponoszonych w ramach zwykłego zarządu lub normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji. Skoro towary przeładowywane w terminalu lub magazynowane i importowane przez Spółkę są wprowadzane do obrotu w Unii Europejskiej, to działalność strony ma wpływ na konkurencję na rynku wspólnotowym. Spółka niewątpliwie nie jest przedsiębiorstwem kolejowym, nie świadczy usług w transporcie towarowym lub pasażerskim. Zatem korzyść, jaka wynikałaby ze zwolnienia, ma charakter selektywny, sprzyjający tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy Kolegium stwierdziło, że brak elementów podmiotowych zwolnienia nie zmienia tego, że należy je oceniać w kontekście pomocy publicznej przez pryzmat ich beneficjenta. Analogiczne rozumowanie wynika ze znowelizowanego 19 września 2018 r. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym przypadku zastrzeżono wprost w art. 2 ust. 4 u.p.o.l., że ust. 3 pkt 4 stosuje się z uwzględnieniem przepisów o pomocy publicznej lub pomocy de minimis. Ustawodawca uznał zatem, że kryterium posiadania przez przedsiębiorców określonych przedmiotów opodatkowania może prowadzić do selektywności preferencji podatkowej, a przez to do wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 107 ust. 1 TFUE uzasadniających uznanie jej za pomoc publiczną. W skardze na decyzję Kolegium Spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z 21 § 3 oraz w zw. z art. 233 O.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 741.027 zł, podczas gdy w wyniku prawidłowego zastosowania tych przepisów, wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać określona na kwotę nie większą niż 321.337,47 zł co powinno spowodować uchylenie decyzji Wójta; - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 108 ust. 3 w zw. z 107 ust. 1 TFUE poprzez ich błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w wyniku uznania, że brak notyfikacji Komisji Europejskiej domniemanego środka pomocowego jest przesłanką do odmowy stwierdzenia takiej nadpłaty pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego, podczas gdy niedochowanie obowiązku notyfikacji nie może wpływać na prawa i obowiązki podatnika wynikające z obowiązujących norm prawa krajowego, co doprowadziło do niedozwolonej prawotwórczej wykładni przepisów prawa podatkowego; - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 TFUE w postaci braku jakichkolwiek samodzielnych ustaleń w kierunku wykazania kumulatywnych przesłanek pozwalających uznać zwolnienie podatkowe za pomoc publiczną w szczególności selektywnego charakteru tego zwolnienia, pomimo że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy i ocenić, czy wszystkie okoliczności i fakty istotne w sprawie zostały udowodnione oraz czy dokonano ich właściwej oceny, czego nie uczynił. W uzasadnieniu skargi strona obszernie rozwinęła przedstawione wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 16 lutego 2024 r. organ wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy zainicjowanej pytaniami prejudycjalnymi skierowanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Postanowieniem z 14 marca 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. Wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r., C-453/23, TSUE rozstrzygnął wskazane pytania prejudycjalne. W związku z ustaniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, Sąd postanowił je podjąć postanowieniem z 8 maja 2025 r. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnicy stron poparli stanowiska w sprawie, przy czym reprezentant organu pozostawił kwestię zastosowania zwolnienia podatkowego do oceny Sądu z uwzględnieniem tez wspomnianego wyroku TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zarzuty skargi są zasadne, co pozostaje efektem wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r., C-453/23. Ich uwzględnienie powoduje, że zaskarżona decyzja powinna być w całości wyeliminowana z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Niesporne jest również, że w dacie orzekania przez organ drugiej instancji i w dacie doręczenia stronie zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2019 rok nie było przedawnione. Przedmiotem sporu nie jest również spełnienie przez skarżącą formalnych przesłanek do zastosowania zwolnienia. Spór natomiast dotyczy możliwości przyznania Spółce zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ze względu na przepisy o pomocy publicznej. Skarżąca – generalnie rzecz ujmując – nie podziela stanowiska organów podatkowych obu instancji, że powyższy przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a tym samym Spółka nie była uprawniona do wskazanego zwolnienia. Kolegium nie kwestionując, że Spółka spełnia ustawowe warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., odmawia jego zastosowania z uwagi na to, że stanowi ono niedozwoloną pomoc publiczną. Ocenę tę organ oparł na art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE. W szczególności, zdaniem organu, wskazany środek zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem oraz ma charakter selektywny. Poza tym omawiane zwolnienie nie zostało notyfikowane Komisji Europejskiej. Dla oceny powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma wynik postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, zainicjowanego pytaniami prejudycjalnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt III FSK 3/22. W sprawie tej, której przedmiot także dotyczył opodatkowania infrastruktury kolejowej w postaci bocznicy, a zasadniczo możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l., NSA powziął wątpliwość i przedstawił Trybunałowi do analizy następujące zagadnienia na tle badanej sprawy: 1) czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami? Istotą wskazanych pytań prejudycjalnych (a zasadniczo pierwszego z tych pytań) było to, czy art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, przyznają beneficjentom tego zwolnienia selektywną korzyść i zakłócają konkurencję lub grożą jej zakłóceniem. W odpowiedzi na powyższe pytania TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2025 r., C-453/23, wskazał, że art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści (pkt 80 oraz sentencja). To zaś powoduje, że środek prawny w postaci zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie może zostać uznany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Takie stwierdzenie o braku selektywnej korzyści dezaktualizuje nadto potrzebę badania drugiej z przesłanek niedozwolonej pomocy państwa, to jest zakłócenia lub groźby zakłócenia konkurencji (pkt 75 wyroku). Zastosowanie trybu przypuszczającego w treści rozstrzygnięcia wynika wyłącznie z faktu, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem autonomia decyzyjna w zakresie regulacji prawnych tej ustawy podatkowej (prawo weryfikacji) należy do sądu krajowego. Niemniej jednak Trybunał – powołując się obszernie na dotychczasowe orzecznictwo – wskazał, że interwencje państw członkowskich w dziedzinach, które nie były przedmiotem harmonizacji w prawie Unii, takich jak dziedzina podatków bezpośrednich, nie są wyłączone z zakresu stosowania postanowień TFUE dotyczących kontroli pomocy państwa. Państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym. Autonomii przyznana państwom członkowskim w dziedzinie podatków bezpośrednich oznacza także, że owe państwa mają możliwość dokonania kategoryzacji podatkowej, a w szczególności wprowadzenia zwolnień podatkowych, które uznają za najbardziej odpowiednie do realizacji zamierzonych przez nie celów leżących w interesie ogólnym, niezależnie od tego, czy cele te mają charakter podatkowy, czy też nie (pkt 48 i 51 wyroku). Trybunał przywołał opinię rzecznik generalnej, w której wskazała w pkt 33, że państwa członkowskie w ramach przysługującej im autonomii podatkowej mogą w sposób zgodny z prawem realizować za pomocą podatków bezpośrednich, oprócz celu czysto budżetowego, jeden lub kilka innych celów, które stosownie do okoliczności stanowią razem cel właściwych ram odniesienia. Komisja dysponuje zaś szerokimi uprawnieniami dyskrecjonalnymi przy uznawaniu niektórych rodzajów pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE. Gdyby wykonywanie tych uprawnień miało obejmować wszelkie ogólne i abstrakcyjne zwolnienia podatkowe, istniałoby wówczas ryzyko, że ocena Komisji systematycznie zastępowałaby ocenę państw członkowskich w tej dziedzinie, a tym samym naruszałaby ich autonomię podatkową (pkt. 51 i 52 wyroku). Jak wskazano w pkt 36 wyroku, dany środek można uznać za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE tylko wówczas, gdy spełnione są wszystkie następujące przesłanki. Po pierwsze, musi mieć miejsce interwencja państwa lub interwencja przy użyciu zasobów państwowych. Po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Po trzecie, musi ona przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść. Po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak – analizując bezpośrednio przepis polskiej ustawy podatkowej i zastrzegając niezbędną weryfikację przez sąd krajowy – że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74 wyroku). W celu ustalenia czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne. W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za selektywny należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli normalny system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie pomocy państwa nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku, gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44 wyroku). Jeżeli dany środek podatkowy jest nierozerwalnie związany z ogólnym systemem podatkowym danego państwa członkowskiego, należy odwołać się do tego systemu. Natomiast jeżeli okazuje się, że taki środek daje się wyraźnie oddzielić od wspomnianego systemu ogólnego, nie można wykluczyć, że ramy odniesienia, które należy wziąć pod uwagę, są węższe niż ten ogólny system, a nawet że są one tożsame z samym środkiem, gdy jawi się on jako norma z własną samodzielną logiką prawną i gdy niemożliwe jest wskazanie spójnej całości normatywnej poza tym środkiem (pkt 47 wyroku). Trybunał UE podkreślił, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub normalny system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności (pkt 48 wyroku). To określenie cech konstytutywnych podatku obejmuje podstawę opodatkowania, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, ale również ewentualne zwolnienia z tego podatku (pkt 49 wyroku). Wobec tego, że co do zasady konstytutywne cechy podatku definiują ramy odniesienia, w świetle których należy przeprowadzić badanie przesłanki selektywności, ogólne i abstrakcyjne zwolnienie z podatku bezpośredniego, takie jak zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego, zwykle nie jest kwalifikowane jako pomoc państwa. W zakresie, w jakim uznaje się, że zwolnienie to jest nierozerwalnie związane z normalnym systemem podatkowym, nie może ono bowiem co do zasady przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (pkt 50 wyroku). W konsekwencji analizy przedmiotu sprawy Trybunał stanął na stanowisku, że system prawny podatku od nieruchomości wynikający z u.p.o.l. stanowi normalny system podatkowy, a w konsekwencji – wskazane ramy odniesienia (pkt 62 wyroku). Na system ten składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63 wyroku). Jak podkreślił Trybunał w pkt 64 wyroku, w kontekście oceny selektywności środka prawnego, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii. W tym wypadku, zwolnienie to przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod warunkiem, że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (pkt 65 wyroku). Przesłanki te nie wydają się związane pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii (pkt 66 wyroku). Przeciwnie, zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności (pkt 67 wyroku). Jak więc wskazał Trybunał (pozostawiając ostatecznie ocenę sądowi krajowemu), wydaje się, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności. Zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 69 wyroku). Wspomniane zwolnienie należy uznać za stanowiące część ram odniesienia mających zastosowanie w sprawie. Te ramy odniesienia mają autonomiczną logikę prawną z własnymi celami (pkt 70 wyroku). System podatku od nieruchomości realizuje nie tylko cel budżetowy, zasadniczy dla samej funkcji podatku, lecz również - za pomocą zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowaniu głównego - cel o charakterze środowiskowym polegający na motywowaniu odnośnych przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy (pkt 71 wyroku). W ocenie TSUE, te ramy odniesienia nie zostały ukształtowane zgodnie z ewidentnie dyskryminującymi parametrami, mającymi na celu obejście prawa Unii w dziedzinie pomocy państwa (pkt 73 wyroku). W konsekwencji, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd krajowy, Trybunał UE uznał, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia. Co za tym idzie, nie jest ono niedozwoloną pomocą publiczną. Mając na uwadze powyższe tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE stwierdzić należy, że wyrażone w sprawie stanowisko w zakresie możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. nie jest prawidłowe. Poza sporem pozostawało to, że skarżąca jest właścicielem infrastruktury kolejowej (bocznicy kolejowej i przynależności), które wykorzystuje w ramach terminala przeładunkowego i – jak podkreślił organ pierwszej instancji – potencjalnie spełnia warunki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. Przy uwzględnieniu ocen poczynionych przez TSUE, zwolnienie to nie ma charakteru niedozwolonej pomocy publicznej (a skoro tak – wskazany przepis ustawy podatkowej nie wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej), bowiem nie spełnia przesłanki selektywnej korzyści. Łączny charakter przesłanek definiujących pomoc państwa powoduje, że zagadnienie możliwej konkurencyjności traci na znaczeniu. Jednak i w tym kontekście wskazać trzeba, że jakkolwiek zwolnienie podatkowe z zasady ogranicza koszty przedsiębiorstwa, które z niego korzysta, to jednak zostało ono przyznane wszystkim tym podmiotom, które – przy spełnieniu dodatkowych przesłanek – posiadają infrastrukturę kolejową. Tylko zatem takie przedsiębiorstwa mogą stanowić punkt odniesienia dla badania konkurencyjności, a nie wszystkie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwa, które taką infrastrukturą nie dysponują. W związku z tym, rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu, będzie uwzględnienie powyższej oceny przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w kontekście art. 107 ust. 1 TFUE oraz dokonanie oceny przesłanek zwolnienia podatkowego wobec skarżącej, co w oczywisty sposób może wpłynąć na wysokość jej zobowiązania podatkowego, a tym samym na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, bazując na niespornych okolicznościach stanu faktycznego oraz zebranym całościowo materiale dowodowym, jak też uwzględniając powyżej dokonaną wykładnię i ocenę sprawy, ponownie dokona analizy kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a w konsekwencji oceni rzetelność złożonej przez Spółkę korekty deklaracji, zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w kontekście wysokości należnego od spółki zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) w zw. z art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 7.411 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł i połowa wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 5.400 zł. Wobec faktu, że w tym samym terminie przed Sądem odbyły się dwie rozprawy w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości należnego od Spółki za kolejne lata podatkowe (sygn. akt I SA/Lu 291/24 i I SA/Lu 292/24), w których podniesiono te same argumenty na uzasadnienie wywiedzionych skarg, Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika skarżącej uzasadnia obniżenie jego wynagrodzenia w każdej z tych spraw o połowę. Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł jak w sentencji.