I SA/Lu 293/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Oworuszko, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania D. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 4.646,70 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2001r. D. K. sprzedała lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...] za cenę 35.000 zł. Ustalono, że lokal ten sprzedany został przed upływem pięciu lat od jego nabycia, a wartość przedmiotu sprzedaży nie odpowiada jego wartości rynkowej. Działając zatem na podstawie art. 10, art. 19 i art. 28 z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 4.646,70 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc iż przepis ten nie określa kolejności zawierania umów sprzedaży, co oznacza, że może być ona dowolna. Z aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2001. wynika, że kwotę 29.530 zł podatniczka otrzymała przed zawarciem umowy i przeznaczyła ją na nabycie nieruchomości przy ul. [...], dlatego kwota ta nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Ponadto art. 28 ust. 2 jest sprzeczny z art. 9 ust.2 tej ustawy. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. b oraz 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a tej ustawy. Ustalił, że nabycie przez D. K. lokalu mieszkalnego położonego w Z, przy ul. [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24 września 1998r., a zatem pięcioletni okres, w którym przychód ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym upływał w 2003r. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2001r. lokal ten zbyty został za kwotę 35.000 zł., co w konsekwencji spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu przychodu. W następnym dniu po sprzedaży, tj. 22 listopada 2001r. D. K. w Urzędzie Skarbowym w Z. złożyła oświadczenia, że uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkuje na rozbudowę, remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego przedłożyła dowody poniesienia wydatków z tym związanych na kwotę 9.959 zł , z czego organ I instancji nie uznał za wydatki poniesione na cel wskazany w ustawie ( art. 21 ust. 1 pkt 32 ) na kwotę 8.753,08 zł. Nie jest też sporne, że wyrażona w umowie cena sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej sprzedanego lokalu mieszkalnego, która ustalona była przy uwzględnieniu opinii biegłego na kwotę 47.674 zł. Od daty sprzedaży lokalu tj. od 21 listopada 2001r. do dnia wydania decyzji tj. do dnia 21 lipca 2004r. podatniczka nie wskazywała innego celu zabezpieczającego jej potrzeby mieszkaniowe, niż wymienione w oświadczeniu potrzeby remontowo – modernizacyjne własnego domu mieszkalnego, a więc nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu na inne cele niż wskazane w złożonym oświadczeniu z dnia 22 listopada 2001r. Oceniając zarzuty podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 18 sierpnia 2000r. dokumentującej nabycie nieruchomości przy ul. [...] wynika, że cena za tę nieruchomość uiszczona została przed sporządzeniem tego aktu. W takiej sytuacji nie można uznać za wiarygodne twierdzenia pełnomocnika podatniczki zawartego w odwołaniu, że kwota 29.530 zł ( w akcie notarialnym z dnia 21 listopada 2001r. jest to kwota 29.430 zł) otrzymana przed sporządzeniem aktu, została przeznaczona na zakup nieruchomości przy ul. [...] w Z. w dniu 18 sierpnia 2000r. (akt notarialny nr rep. [...]). Nie przedstawiono też żadnego dowodu, który wskazywałby, że kupujący przedmiotowy lokal zadatkował jego nabycie co najmniej na półtora roku wcześniej przed przeniesieniem jego własności. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu i orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję D. K. działająca przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 1, art. 9 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podnosząc, że przepis art. 28 ust.2 powołanej ustawy jest niezgodny z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP pełnomocnik skarżącej wnosił o jej uchylenie. Podnosił, iż art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy podatkowej zwalnia dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na nabycie budynku mieszkalnego, przy czym nie określa on kolejności zawierania tych umów, a więc kolejność ich zawierania może być dowolna (por. wyrok z dnia 5 kwietnia 2000r. ISA/Gd 535/98 Lex 41544). Istotne jest, aby uzyskany przychód został przeznaczony na cel określony tym przepisem, przy czym przychód może być uzyskany przed zawarciem umowy sprzedaży, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z aktu notarialnego z dnia 21.11.2001r. wynika, że skarżąca kwotę 29.530 zł otrzymała przed zawarciem umowy sprzedaży i przeznaczyła ją na nabycie nieruchomości przy ul. [...], a zatem przynajmniej ta kwota nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Ponadto w ocenie skarżącej przepis art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej jest sprzeczny z jej art. 1, bowiem art. 28 ust. 2 obejmuje podatkiem przychód bez uwzględnienia, czy po pomniejszeniu uzyskanego przychodu o koszy jego uzyskania u podatnika występuje jakikolwiek dochód oraz sprzeczny jest z art. 9 ust. 2, co wypacza charakter podatku dochodowego. Wskazuje to, iż konstrukcja art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej sprzeczna jest z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zwartych w skardze podniósł, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień do badania i rozstrzygania o sprzeczności przepisów ustawy z przepisami ustawy zasadniczej. Podkreślił, iż przedmiotowy podatek jest podatkiem zryczałtowanym, dlatego zasada określania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w sprawie zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i wynika z niego, iż w 1998r. D. K. nabyła lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...], który zbyła aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2001r.( k.- 11 i 12 ) , a więc przed upływem 5 lat od daty jego nabycia za cenę 35.000 zł., przy czym kwota 29.430 zł została już zapłacona, co skarżąca potwierdziła kwitując jej odbiór. Zbycie skutkowało powstaniem przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt. 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W niniejszej sprawie została zakwestionowana cena określona w umowie (35.000zł). Organ podatkowy wartość rynkową zbytej nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) określił na kwotę 47.674 zł i nie jest ona przedmiotem sporu. Stosownie do art. 28 ust.1 powołanej ustawy, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit 1a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek od dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży/.../, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a. ( art. 28 ust.2). Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a –c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /.../ oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Nie jest sporne, iż po zbyciu aktem notarialnym z dnia 21 listopada 2001r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] skarżąca złożyła w dniu 22 listopada 2001r. oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 35.000 zł przeznaczy na rozbudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego (k.- 1 akt). W toku postępowania podatkowego ustalono, że na powyższe cele skarżąca wydatkowała 1206,78 zł i nie jest to sporne między stronami. Ustalono zatem, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości, pomniejszony o koszty sprzedaży i wydatki na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a wyniósł kwotę 46.467,22 zł. Zdaniem skarżącej, powyższy przychód powinien zostać pomniejszony przynajmniej o kwotę 29.530 zł, którą skarżąca otrzymała przed zawarciem aktu notarialnego z dnia 21 listopada 2001r., bowiem kwotę tę przeznaczyła na nabycie w dniu 18 sierpnia 2000r. prawa wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu położonych w Z. przy ul. [...] za cenę 100.000 zł. (k.-10), a więc na cel, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. a powołanej ustawy podatkowej. Sąd podziela zaprezentowany w skardze, niesporny w doktrynie i praktyce pogląd, iż zwolnienie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt. 8 lit a, nie jest uzależnione od kolejności w jakiej zawarte zostały poszczególne umowy kupna sprzedaży. Data zbycia jest o tyle nieistotna, że przychód może nastąpić wcześniej, jeżeli strony umowy tak postanowią ( np. zadatek, przedpłata). Kwestia ta jednak należy do sfery postępowania dowodowego i na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w formie np. przedpłaty, zadatku, przeznaczył na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy podatkowej. Kwestia ta była przedmiotem oceny organów podatkowych i za trafne należy uznać ich stanowisko, iż skarżąca nie udowodniła, by kwotę 29. 530 zł ( wg aktu notarialnego 29.430 zł) otrzymaną przed zawarciem umowy w dniu 21 listopada 2001r. przeznaczyła na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu w dniu 18 sierpnia 2000r. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności, bowiem zgodna jest ona z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc dokonana została bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, to wskazać należy, iż określając przedmiot opodatkowania – art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca polski nie kieruje się ani klasyczną teorią źródeł dochodu, ani teorią czystego przyrostu majątku, o czym świadczy opodatkowanie również nieperiodycznych i jednorazowych dochodów z tytułu np. sprzedaży rzeczy i praw majątkowych lub włączenie do opodatkowania kwot otrzymanych z loterii i gier liczbowych, sprzedaży świadectw udziałowych itp. ( inaczej np. w prawie niemieckim – por. § 23 ust. 4 Einkommensteuergesetz z 7 września 1990, gdzie dochód ze zbycia rzeczy rozumiany jest jako zysk z przedsięwzięcia spekulacyjnego – podstawą opodatkowania jest wartość osiągniętego wzbogacenia). Nie budzi jednak wątpliwości, że zakres przedmiotu opodatkowania jest precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest, w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości, dokonanie tego odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedający nabył zbywaną nieruchomość. Tak dla zaistnienia, jak i dla treści obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność, czy zbywca "wzbogacił się" w wyniku sprzedaży. W świetle powołanego wyżej art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (dochód brutto), pomniejszona o koszty zbycia stanowiące koszt uzyskania tego przychodu. Od tak określonego "przychodu" , stosownie do art. 28 ustawy podatkowej pobierany podatek w formie ryczałtu w wysokości 10%. Zdarzenie (zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia) powodujące obowiązek podatkowy dotyczy w równej mierze wszystkich obywateli i nie narusza przyjętej przez ustawodawcę w ustawie podatkowej teorii dochodu. Stąd w ocenie Sądu, brak jest podstaw do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego, o zbadanie zgodności art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Z tych przyczyn, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.