I SA/Lu 293/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Małgorzata Fita, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania T. C. (dalej jako podatnik), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." w Ś. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [... ] r., określającej podatnikowi za kwiecień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 16.186 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 15.996 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt podatkowych wynika, że organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie deklarowanego przez podatnika podatku należnego. W ocenie tego organu, ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik w rejestrach sprzedaży VAT oraz w kasie rejestrującej w 2010 r. nie ewidencjonował całego obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw materiałów budowlanych, których był producentem. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że porównanie zapisów dokonanych przez podatnika w księgach podatkowych i w dokumentach sprzedaży przez niego wystawionych z notatkami kierowcy i zeznaniami świadków - nabywców materiałów budowlanych – wskazuje, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz w kasie rejestrującej transakcji dokonanych na rzecz nabywców o łącznej wartości netto 54.932,73 zł i podatek VAT 12.085,20 zł w miesiącu kwietniu 2010 r. Skutkiem powyższego było uznanie rejestrów sprzedaży za miesiąc kwiecień 2010 r. za nierzetelne, w części dotyczącej zaniżenia obrotu i podatku należnego, w następstwie nie uznano ich za dowód w tym zakresie. Wobec tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, stosownie do poczynionych ustaleń wydał decyzję, w której zmienił deklarowane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r., uwzględniając wartość rzeczywistego obrotu podatnika. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie - 2009 r. i 2010 r. firma "A.", mająca siedzibę w Ś., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu i handlu artykułami budowlanymi. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadził on za poszczególne miesiące 2010 r. rejestry zakupu i sprzedaży oraz składał miesięczne rozliczenia podatku VAT. Zweryfikowane dowody źródłowe zgromadzone przez organ pierwszej instancji wskazały, zdaniem organu, że podatnik w kwietniu 2010 r. nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT oraz nie zarejestrował w kasie rejestrującej dokonanej sprzedaży artykułów budowlanych o łącznej wartości netto 54.067,16 zł i podatku VAT 11.894,77 zł, jak również nie rozliczył, wynikającego z tej sprzedaży, podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ pierwszej instancji uzyskał określony materiał dowodowy, m.in. notatki M. Ż., który był zatrudniony bez zgłoszenia w firmie podatnika "A." w latach 2009 r. i 2010 r. na stanowisku kierowcy, dotyczące dostaw towarów dokonywanych przez firmę podatnika w 2009 r. i 2010 r. Z Sądu Rejonowego organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał uwierzytelnione kserokopie wystawionych w 2010 r. przez "A." dokumentów WZ, zawierających następujące dane: pieczęć wystawcy - "A.", numer kolejny, datę wystawienia, nazwisko i adres odbiorcy, asortyment i ilość wydanych towarów, w większości przypadków - kwotę do zapłaty, jak również podpis wystawcy. Organ odwoławczy zauważył, że na okoliczność sprawdzenia wiarygodności pozyskanych dowodów źródłowych w postaci notatek M. Ż. sporządzonych w 2009 r. i 2010 r. oraz dokumentów WZ wystawionych w 2010 r. przez "A." przesłuchano w charakterze świadków osoby, które - wg treści dokumentów WZ i notatek M. Ż. - miały nabyć materiały budowlane w przedsiębiorstwie "A." w 2009 r. i 2010 r. organ zauważył, że notatki M. Ż., dotyczące sprzedaży w 2010 r. w większości zawierają dane zgodne z dokumentami WZ, uzyskanymi z Sądu Rejonowego. Organ podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka H. C. - żonę podatnika i A. M. - księgową firmy "A." oraz w charakterze strony T. C. W charakterze świadka przesłuchano również M. Ż. i M. B. Organ wyjaśnił, że w materiale dowodowym sprawy znajdują się kserokopie dokumentów WZ wystawionych przez firmę "A.", a dotyczących dostawy towaru w kwietniu 2010 r. Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje, że takie dokumenty były wystawiane w firmie "A.". Według zeznań M. Ż. dokumenty WZ pojawiły się w firmie podatnika jesienią 2009 r. Zgodnie z zeznaniem A. M., dokument WZ nie stanowił dokumentu podlegającego księgowaniu, natomiast bywały sytuacje wystawiania dokumentu WZ na potwierdzenie odbioru towaru, w przypadku wcześniejszego wystawienia faktury. Natomiast M. B. w swoich zeznaniach opisała, że wypisywała dokument WZ w sytuacji, gdy kierowca zawoził towar do klienta, a następnie po dostarczeniu towaru dokument WZ był zwracany do niej przez kierowcę. Po wystawieniu faktury czy paragonu dokument WZ był niszczony. Zatem, w ocenie organu, zeznania świadków i samego podatnika potwierdzają funkcjonujący w firmie "A." system poboru zapłaty za dostarczony towar przez kierowcę, który z pobranej gotówki rozliczał się w firmie, tego samego dnia, bądź następnego. Także potwierdzony został fakt ewidencjonowania sprzedaży po otrzymaniu zapłaty (zeznania strony, M. B., M. Ż.). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej motywował, że dla ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą prawidłowego rozliczenia podatku VAT, oprócz zeznań ww. osób, istotne znaczenie mają zeznania nabywców materiałów budowlanych, które w powiązaniu z notatkami kierowcy rozwożącego towar - M. Ż. - dowodzą transakcji dostaw towarów w kwietniu 2010 r., dokonanych przez podatnika, nieujawnionych organowi podatkowemu, o wartości netto 54.067,16 zł i podatek VAT 11.894,77 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2010 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku zaniżenia w fakturach ilości sprzedanych towarów, przy ustalaniu wysokości obrotu podatnika należało przyjąć cenę jednostkową danego towaru, stosowaną w stosunku do konkretnego nabywcy, zaś w pozostałych przypadkach - średnią cenę ważoną danego towaru, stosowaną przez podatnika przy sprzedaży danego towaru w 2010 r. Takie postępowanie, zdaniem organu, jest zgodne z art. 23 § 4 o.p. (por. transakcje wymienione na str. 23 do 27 decyzji organu pierwszej instancji). Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej decyzji wymienił art. 5, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - dalej ustawa o VAT). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik (skarżący) wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm., dalej - o.p.) w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie za miesiąc kwiecień 2010 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, kiedy kwota zobowiązania podatkowego była taka sama jak wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc; – art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przy dawaniu wiary dowodom sprzecznym z prawem; – art. 122 o.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zwłaszcza przy ocenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania; – art. 125 § 1 o.p., bowiem organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, nie korzystał z możliwie najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, zaniechał w spornym zakresie kontroli podatkowej; – art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. przez wykorzystanie jako dowód w sprawie sfałszowanych dokumentów WZ i notatek własnych kierowcy; – art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy ocenie dowodów z przesłuchania świadków; – art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego na okoliczność przychodów podatnika ze sprzedaży towarów. W uzasadnieniu podatnik akcentował naruszenie przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ jako dowód przyjęto dokumenty sfałszowane. Rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o zapiski (notatki kierowcy) M. Ż. i sfałszowane przez niego dowody WZ, byłego już pracownika firmy podatnika. Według skarżącego uznanie, że kwoty wymienione w notatkach kierowcy odpowiadają rzeczywistej wartości transakcji, w sytuacji kiedy służyły popełnieniu świadomego przestępstwa, rażąco narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem skarżącego, oczywistym jest, że w niniejszej sprawie kierowca fałszował dokumenty WZ przez dopisywanie własnych notatek czy podrabianie podpisów. Tak więc, dokumenty te, sfałszowane, powinny być odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Skarżący zaznaczył, że dowody WZ nie są dokumentami stanowiącymi podstawę wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie ma obowiązku ich ewidencjonowania w prowadzonych ewidencjach sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wobec tego nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Zdaniem skarżącego, również zeznania świadków są zbyt mało precyzyjne aby mogły być dowodem w sprawie. Należało porównać dokumenty WZ z zapisami kasy fiskalnej. Niezbędne było porównanie i rozliczenie stanów remanentowych. Organ powinien był udowodnić w jaki sposób podatnik wyprodukował bądź nabył wyroby (materiały budowlane), których sprzedaży miał następnie nie wykazać w prowadzonych księgach podatkowych. Jako dowolne należy ocenić pomijanie przez organ znaczenia dowodów korzystnych dla podatnika. Skarżący zwracał też uwagę, że nie została przeprowadzona kontrola podatkowa, przez co nie mógł on bronić swoich praw, nie mógł złożyć zastrzeżeń do protokołu kontroli, wniosków dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko faktyczne oraz prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Spór dotyczy podważenia przez organy podatkowe rzetelności prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2010 r. i zmiany rozliczenia tego podatku przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż deklarowana przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający niniejszą sprawę zauważa, że wbrew argumentom skargi, wnioski organu, dotyczące nieprawidłowości w zakresie deklarowania podatku należnego, które polegały na niewykazywaniu przez skarżącego uzyskiwanego obrotu w prowadzonej działalności, zostały wyprowadzone w sposób prawidłowy. Nie doszło przy tym do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, tj. na rozliczenie podatku VAT określone w decyzji organu. W sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został rozważony i oceniony w sposób spójny i logiczny, a wnioski z niego wywiedzione znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie przez stronę skarżącą, że wnioski te jej nie zadawalają nie oznacza, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, 122, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191 o.p. Istotne jest, że organ ocenił dowody wprost zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stosownie do zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że organ wyprowadził ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioski dotyczące nieewidencjonowania w rejestrach sprzedaży VAT całego obrotu, które są odmienne od tych prezentowanych przez podatnika i niewątpliwie zwiększają obciążenie podatkowe, nie świadczy o pominięciu, czy o nieuwzględnieniu innych dowodów, a tym samym nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wbrew stanowisku skarżącego, został on oceniony zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p., w myśl której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego; nie są przy tym związane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego, dotyczącą naruszenia art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną ich ocenę, w szczególności w zakresie udowodnienia okoliczności braku wykazania wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów. Należy zauważyć, że uzasadnienie powyższego zarzutu ogranicza się jedynie do krytyki wniosków prawidłowo wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia, to organ podatkowy ma obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Trzeba jednak mieć również na uwadze, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu, materiał dowodowy jakim dysponował organ w pełni pozwalał na ustalenie, że podatnik nie ewidencjonował obrotu i w jakiej wysokości w rozpatrywanym miesiącu. Odnosząc się do kwestii związanej z zarzutem naruszenia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak i decyzji organu pierwszej instancji, było konsekwencją przeprowadzonego w firmie skarżącego postępowania kontrolnego. W jego wyniku ustalono, że skarżący w kwietniu 2010 r. nie zaewidencjonował w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT pełnej wysokości obrotu, jak również nie rozliczył wynikającego z tej sprzedaży podatku należnego w złożonej za ten miesiąc deklaracji. Wbrew jego twierdzeniom, organy dokonując ustaleń w niniejszej sprawie nie ograniczały się do wybranych dowodów np. notatek pracującego u skarżącego kierowcy, czy dokumentów WZ, lecz oparły się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, obejmującym oprócz wskazanego także dowody w postaci zeznań i wyjaśnień świadków (pracowników "A." i nabywców towarów od "A."), zeznań i wyjaśnień strony. Dopiero kompleksowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego dała możliwość przedstawienia całościowego obrazu niniejszej sprawy. Organ słusznie zauważył, że dla ustalenia stanu faktycznego znaczenie miały dowody w postaci zeznań konkretnych nabywców towarów. Powyższe zeznania znalazły swoje odzwierciedlenie w notatkach kierowcy firmy skarżącego, które jak zaznaczono powyżej organy również wzięły pod uwagę, rozpoznając niniejszą sprawę. Organ rozważył także zeznania samego podatnika czy księgowej, z których wynika, że nie była prawidłowo dokumentowana faktyczna sprzedaż w firmie podatnika. Wbrew stanowisku skarżącego, dokumenty WZ w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym, obejmującym w szczególności notatki M. Ż., zeznania konkretnych nabywców towarów, zapisy w kasie fiskalnej, księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT, dały organowi podstawę do przyjęcia, że nie ewidencjonował on spornych transakcji w kasie rejestrującej i w rejestrze sprzedaży VAT. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi również, zgodnie z art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p., na zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego, w którym kierowcy (M. Ż.) pracującemu u skarżącego wymierzono karę, uznając go za winnego popełnienia przestępstwa, polegającego na żądaniu określonej kwoty pieniężnej od H. C. w zamian za zwrot bezprawnie zabranych druków WZ, wystawionych przez "A.", uznać należy, iż przedmiotem przeprowadzonego postępowania karnego, zakończonego powyższym wyrokiem, było niezgodne z prawem działanie M. Ż., które jednak nie dotyczyło ściśle okoliczności istotnych dla analizowanego postępowania podatkowego, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej. Także zarzut braku analizy stanów remanentowych nie może prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji. Skarżący bowiem nie przedstawił organowi spisów z natury na początek i na koniec rozpatrywanego okresu rozliczeniowego, a dokumentowanie stanów remanentowych nie należy do organu, ale do podatnika. Nadto, co zostało przez organ prawidłowo ustalone, podatnik nie prowadził rzetelnie dokumentacji, pozwalającej zobrazować wysokość rzeczywistej sprzedaży. Na zakończenie należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku prowadzenia kontroli podatkowej. W pełni był uprawniony do zgromadzenia dowodów i ich oceny w postępowaniu podatkowym, w którym podatnik miał nieograniczoną możliwość przedstawienia wszelkich dowodów i twierdzeń na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, analizowane przez organ podatkowy w związku z weryfikacją deklaracji podatkowej. Kontrola podatkowa nie jest bowiem obligatoryjnym trybem działań organu podatkowego, który musi zostać zrealizowany przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że organ dla potrzeb ustalenia obrotu podatnika, odpowiadającego rzeczywistości, prawidłowo przyjął ceny towarów, których sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w księgach podatkowych. W istocie w tych przypadkach, gdzie brakowało dokumentów na okoliczność wartości rzeczywistej sprzedaży, organ przyjął te ceny, które co do zasady stosował podatnik w odniesieniu do określonych towarów w 2010 r., a więc metodę odpowiadającą określonej w art. 23 § 3 pkt 1 o.p. - porównawczą wewnętrzną. Takie postępowanie organu należy ocenić jako zgodne z prawem. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.).