I SA/Lu 294/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. i M.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. , Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu [...] stycznia 2005 r. M.K. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie przez płatnika, do osiągniętych przychodów ze stosunku pracy kwoty 10.358,40 zł, przyznanej jako pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 49 ustawy o Policji. Podstawą wydania decyzji organu I instancji, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty było stwierdzenie, iż udzielona stronie pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała, w myśl obowiązujących przepisów w dacie jej udzielenia, charakter zwrotny. Stosownie do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustaw y z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pomoc ta stała się przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie, gdy stała się bezzwrotna (czyli w dacie umorzenia). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zgodzono się ze stanowiskiem organu podatkowego, wskazując na orzecznictwo NSA, potwierdzające, zdaniem strony, brak podstaw do odmowy zwrotu nadpłaconego podatku . Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podzielił stanowisko organu I instancji, iż w latach 1992-1997 pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji na podstawie Zarządzenia Nr [...] Ministra Spraw Wewnętrznych z [...] marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG, PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn. zm.) – co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat oraz emerytów i rencistów. Zdaniem organu, skoro skarżący nie należał do wskazanych kategorii, przychód z tytułu otrzymanej w 1994 r. i 1996 r. pomocy finansowej wystąpił z dniem jej umorzenia, tj. z dniem 1 lipca 2001 r. Ponadto organ odwoławczy ustosunkował się do zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty argumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania z tego tytułu za 1994 r. i 1996 r. oraz wywiódł, iż przyznana pomoc spełnia warunki pożyczki określone w art. 720 kodeksu cywilnego, co oznacza, że do czasu umorzenia tj. pomocy, jej kwota nie może mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodząc, iż kwota otrzymanej pomocy finansowej na mieszkanie winna być opodatkowana na zasadach ogólnych, tak jak to ma miejsce od 1997 roku. Ponadto zarzucają organom podatkowym, że oparły rozstrzygnięcie o interpretację Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 10 stycznia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez M.K. , będącego funkcjonariuszem Policji, pomocy finansowej udzielonej w 1994 r. i 1996 r. , przy czym jak wynika z decyzji Nr [...], pomoc udzielona w 1996 r. stanowiła "uzupełnienie" pomocy udzielonej w 1994 r. (ten sam cel, podstawa prawna, podmiot) w związku ze zmianą od 1 kwietnia 1995 r. kwot udzielanej pomocy wskazanych w art. 8 ust. 1 i 2 Zarządzenie Nr [...]. Zagadnieniem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, kiedy powyższe przychody podlegają opodatkowaniu: czy w dacie ich faktycznego, fizycznego otrzymania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu. Odnosząc się do charakteru pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przyznana pomoc finansowa, znajdująca oparcie w art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o Policji oraz wydanego na podstawie art. 94 ust. 2 cyt. Zarządzenia MSW Nr [...] z dnia [...] marca 1993 r. spełnia warunki pożyczki określone w art. 720 kodeksu cywilnego. Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom policji i przyznawana jest w formie decyzji administracyjnej. Wprawdzie Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale nie wynikało z tego wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym, bowiem weksel stanowił jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji przychód ze stosunku służbowego, o czym przesądza treść art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej , zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1994 r. , trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero w 2001 r. Co do "zwrotności" przyznanej pomocy , to faktycznie przepisy cytowanego wyżej zarządzenia Nr [...] z dnia [...] marca 1993 r., na podstawie których przyznana została M.K. pomoc finansowa przewidywały, we wskazanych w zarządzeniu przypadkach, zwrot udzielonej pomocy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd (por. wyrok z dnia 9 czerwca 1993 r. , sygn. akt I SA 1729/02, z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00), co do tego, że przepis § 13 cytowanego zarządzenia MSW nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, zarządzenie ministra o charakterze normatywnym, analogicznie jak rozporządzenie, wydawane było na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (Dz.U. z 1990 r. Nr 30, poz. 179 z późn.zm.) , który stanowił m.in. podstawę prawną do wydania cytowanego wyżej zarządzenia MSW z dnia 19 marca 2003 r. nie dawał Ministrowi uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na byłych lub aktualnych policjantów obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej. Takie uprawnienia wprowadziła dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw ( obowiązująca od 12 października 1995 r. – Dz. U. Nr 104, poz. 515), przez dodanie po wyrazach "przyznawania" i wyrazów "zwrotu oraz". Wedle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym także odnoszącego się do normatywnych zarządzeń ministra (por. orzeczenie z dnia 2 lutego 1993 r. sygn. akt P.4/92, z dnia 13 października 1993 r. sygn. akt W. 6/92 i z dnia 24 listopada 1993 r. sygn. akt P.5/92), upoważnienie ustawowe " nie może być oparte na domniemaniu ani na wykładni celowościowej...", zaś " brak wyraźnego stanowiska ustawodawcy nie może być inaczej interpretowany jak tylko w ten sposób, że w danym zakresie nie udzielił kompetencji prawotwórczych" (OTK 1993 cz. I s. 42). Tak więc wykazana w zeznaniu podatkowym za 2001 r. kwota dochodu małżonków K. uwzględniająca dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek, nie odpowiadała przepisom art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, nakładającym na podatników obowiązek składania urzędom podatkowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, co z kolei uzasadniało złożenie korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 152 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.