I SA/Lu 297/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...]. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. – utrzymało w mocy tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. A. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Uzasadniała, że w 2008 roku spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy G. - w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Decyzja SKO z [...] oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna nie objęła budek telefonicznych. Zdaniem wnioskodawcy, skoro decyzja w podatku od nieruchomości przesądza wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku, to w decyzji z dnia [...] powinny zostać uwzględnione wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane, które znajdują się na terenie gminy G., i które stanowią własność A. Decyzja Wójta Gminy pomija budki telefoniczne stanowi rażące naruszenie prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie określenia A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r., bowiem decyzja, o której nieważność wnioskowano, nie zawiera zarzucanego rażącego naruszenia prawa – art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wskazano, że w roku 2008 strona złożyła strona złożyła dwie deklaracje wykazujące wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta R. W każdej z nich zadeklarowano różne obiekty – w jednej wyłącznie kabiny telefoniczne i zajęte pod nimi grunty, w drugiej – pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie weryfikacji deklaracji wykazującej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu przysługiwania prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości – została wydana decyzja Wójta Gminy z dnia [...] oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO z dnia [...]. Deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. z tytułu przysługiwania prawa do kabin telefonicznych z gruntami nie została przez organ I instancji zakwestionowana – stąd nie została wydana decyzja w tym zakresie. Powołując treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO wywiodło, że z powyższego przepisu wynika, że podatek od nieruchomości dla osób prawnych ustalany jest w drodze samoobliczenia, zaś deklaracja o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku zastępuje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Decyzja Wójta Gminy wydana została w oparciu o treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a istotą sprawy rozstrzygniętej ta decyzją w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej była weryfikacja deklaracji złożonej z tytułu prawa do innych niż kabiny telefoniczne obiektów budowlanych i nieruchomości poprzez określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości wykazanego w konkretnej deklaracji. Dokonując wykładni gramatycznej art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, SKO wskazało, iż - w jego ocenie – przepis ten nie wyklucza możliwości składania przez podatnika będącego osobą prawną wielu deklaracji sporządzonych na formularzy wg ustalonego wzoru. Zawiera on sformułowanie w liczbie mnogiej "deklaracje sporządzone" , co wskazuje na możliwość sporządzenia kilku deklaracji w celu wykazania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a wykładnia gramatyczna art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na interpretację, że organ podatkowy wydaje decyzję, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w jednej ze złożonych deklaracji. Argumentując zajęte stanowisko SKO podniosło, iż w sytuacji, gdy w ciągu roku podatkowego podatnik nabędzie np. prawo do nieruchomości, ma obowiązek w terminie 14 dni złożyć deklarację na podatek od nieruchomości w zakresie nabytego przedmiotu opodatkowania, a organ nie ma obowiązku wydawania decyzji określającej całość zobowiązania podatkowego za dany rok dla tego podatnika. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych dopuszcza weryfikację jednej z deklaracji poprzez wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu prawa do nieruchomości wykazanej w danej deklaracji, a praktyka ta nie była kwestionowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. I SA/Gd 321/09 – Lex 514955). Argumentacja zawarta w tym wyroku odnosi się do sprawy niniejszej także o tyle, że deklaracje zostały złożone przez dwie jednostki organizacyjne jednego podatnika, na różne przedmioty opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości weryfikująca jedną z kilku złożonych deklaracji nie narusza prawa w sposób rażący w sytuacji, gdy nie określa pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok, a jedynie weryfikuje konkretną deklarację. Podzielając stanowisko zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej poglądy doktryny co do pojęcia rażącego naruszenia prawa i stwierdzając, że nie dostrzega żadnej przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło jak w decyzji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik A. wnosił o jej uchylenie podnosząc, iż decyzja SKO z dnia [...] nie uwzględnia, że decyzja Wójta Gminy wydana została bez uwzględnienia pełnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r., bowiem zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu i wskazywać pełną wysokość zobowiązania. Nadto skarżąca wskazała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których wyrażono pogląd, że podatek od nieruchomości wymierzany jest jedną decyzją obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji, oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie przytoczył brzmienie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowiącego, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Organ wskazał, że żaden z wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej ani przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje, że jeżeli dany podmiot ma na terenie jednej gminy kilka przedmiotów opodatkowania, to przedmioty te winny być opodatkowane łącznie, tj. w jednej deklaracji lub jedną decyzją. Powołał się przy tym na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Lu 501/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z powyższym w ocenie organu nie miało miejsca naruszenie zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym bardziej rażącego naruszenia tych przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A., zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia [....] i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podnosiła, iż pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008r. w decyzji Wójta Gminy stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc stanowi rażące naruszenie prawa, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego, a zatem wydając decyzję należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma być ustalone. Organ musi zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Pominięcie w decyzji niektórych z tych obiektów stanowi rażące naruszenie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację podaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w ww. przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest - jak w sprawie niniejszej - zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, co prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.02.2007r., sygn.akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.753-754). Sądy i organy administracyjne orzekające czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. Zestawiając zaskarżone rozstrzygnięcie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że mamy do czynienia z oczywistą sprzecznością decyzji z treścią przepisu prawa. Okolicznością, którą w sprawie niniejszej strona utożsamia z przesłanką rażącego naruszenia prawa jest zastosowanie przez organ przepisów art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmioty opodatkowania wraz z samoobliczonym podatkiem od nieruchomości zgłoszone zostały w dwóch deklaracjach złożonych przez stronę skarżącą i wydanie decyzji określającej przy zakwestionowaniu tylko jednej z nich i tylko odnośnie tej zakwestionowanej deklaracji i przedmiotów opodatkowania w niej wymienionych. Podzielając w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wskazać należy dodatkowo, iż przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a więc przedmiotem samoobliczenia podatku i składanych deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Z powołanych przepisów nie wynika, że wszystkie te przedmioty opodatkowania, odrębne i niezależne od siebie bezwzględnie muszą być zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego podatnika miałyby być objęte obowiązkiem zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, ustawodawca wskazałby jeden organ podatkowy, przyjmujący i kontrolujący tą deklarację, który byłby właściwy bez względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Treść art. 6 ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy wskazuje zatem, iż opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, nie może naruszać prawa w sposób rażący, jak to prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji. W podatku od nieruchomości, inaczej niż np. w podatkach dochodowych, czy VAT, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Wykazanie zatem przez podatnika różnych przedmiotów opodatkowania w kilku (a nie jednej zbiorczej) deklaracjach i zakwestionowanie i wydanie w stosunku do tej zakwestionowanej deklaracji decyzji podatkowej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za rażące naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W takiej sytuacji ocenę Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż zarzut rażącego naruszenia art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej również był chybiony uznać należało za nie naruszającą prawo. Na koniec należy przyznać rację skarżącej Spółce, że organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy, jest dotknięta którąkolwiek z wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ograniczać się tylko do badania czy w sprawie nie wystąpiła jedna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek stwierdzenia nieważności. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy, poza badaniem, czy decyzja z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa badał także, czy w sprawie nie wystąpiła inna, przewidziana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka stwierdzenia nieważności. Organ nie dopatrzył się wadliwości decyzji w tym zakresie, co zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podał, iż nie dostrzegł żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności spośród wskazanych w treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Dokonana przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji ocena, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) należało orzec jak w sentencji.