I SA/Lu 299/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - XII 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. R. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że podstawą zmiany rozliczenia wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych VAT-7 za kolejne miesiące 2002 r. było stwierdzenie: - naruszenia przez podatnika art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez nie ujęcie w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2002 r. darowizny towarów w kwocie netto 62.30 zł , VAT 13,70 zł., - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy , polegające na odliczeniu w całości podatku naliczonego w łącznej kwocie 65,37 zł z faktur VAT dokumentujących rozmowy telefoniczne z telefonu stacjonarnego, wykorzystywanego również na cele osobiste. Organ podatkowy, uwzględniając wyjaśnienia strony przyznał podatnikowi prawo do odliczenia 50% ww. podatku naliczonego . - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT przez wykazanie w rejestrze zakupów za miesiące I – XII 2002 r. zakupów paliwa do samochodu osobowego marki D. i odliczenie od podatku naliczonego za ww. miesiące kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów w łącznej kwocie 94.04 zł. Ponadto stwierdzono niezgodność wysokości marży wynikającej z ksiąg podatkowych – w wielkości 8,02%, z marżą zeznaną przez podatnika w wysokościach: pieczywo 15%, wyroby tytoniowe 13%, pozostałe artykuły ( w tym piwo ) - 20%. Marże wyliczone przez kontrolujących na podstawie cen sprzedaży z paragonów fiskalnych oraz cen zakupu towarów w dwóch okresach – marcu i sierpniu 2002 r., przybliżone były do zeznanych. W związku z powyższym organ I instancji na podstawie dyspozycji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wyliczył obrót przez zastosowanie zeznanej przez stronę marży do kosztu własnego sprzedaży towarów w rozbiciu na grupy asortymentowe. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi nieprawidłowe wyliczenie przychodu z zastosowaniem zeznanej marży oraz błędne wyliczenie podatku od towarów i usług. Rozpatrując odwołanie, organ drugiej instancji wskazał na ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. Ponadto podniósł, iż w prawomocnej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. określono przychód przyjmując do wyliczeń marżę zeznaną przez podatnika, a podatnik od tej decyzji nie złożył odwołania. W związku z tym nie było podstaw do przyjęcia wielkości obrotu za ww. okres w innych kwotach niż wyliczony w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowego wyliczenia marży w przypadku sprzedaży papierosów, wskazano, że organ I instancji wyliczając przychód w podatku dochodowym zastosował zeznaną marżę do kosztu własnego sprzedanych towarów (wg wzoru: remanent początkowy" + "zakup" – " remanent końcowy), a nie tylko wartość zakupionych towarów. Wyjaśniono także w oparciu o treść art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3a (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) zasady obniżania podatku należnego o naliczony związane z nabyciem samochodu osobowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący podnosi kwestie dotyczące samego postępowania kontrolnego, stwierdzając, że jego oświadczenie w sprawie wysokości marży handlowej, ubytków oraz sposobu korzystania telefonu stacjonarnego były podyktowane przez kontrolujących. Kontrola pominęła też fakt, że na jednej linii telefonicznej są dwa aparaty telefoniczne, faktura wystawiona była na sklep wielobranżowy. Wskazuje na swoją sytuację zdrowotną i materialną. W piśmie z dnia 11 lipca 2005 r. stwierdza, że "źródłem informacji powinien być wydruk z kas fiskalnych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, oceniając go w sposób wskazany w art. 191 , zaś ocena tego materiału winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe nie sprostały powyższym wymogom, bowiem zebrany i podlegający ocenie materiał dowodowy jest niekompletny. Akta sprawy nie zawierają prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupów i sprzedaży, ani też innych dowodów źródłowych, pozwalających na określenie stosowanej przez podatnika marży handlowej. Brak jest także innych dowodów powołanych w uzasadnieniu decyzji - oświadczenia podatnika o stosowanej przez niego marży, oświadczenia podatnika dotyczącego wydatków związanych z używaniem telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania. Jak wynika pośrednio z decyzji organu I instancji, a co zostało potwierdzone wprost przez organ odwoławczy do określenia wysokości obrotu skarżącego w podatku VAT posłużyły ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego za ten sam okres rozliczeniowy, zakończone wydaniem prawomocnej decyzji (włączonej do akt sprawy) – od której - jak podkreśla organ odwoławczy – skarżący nie wniósł odwołania. Zauważyć zatem należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług są odrębnymi podatkami, dla potrzeb których podatnicy zobowiązani są do prowadzenia odmiennej dokumentacji. Pewne elementy dokumentacji dla potrzeb podatku dochodowego mogą być wykorzystane dla potrzeb VAT (przy ustalaniu podstaw opodatkowania), niemniej dla kontroli prawidłowości obliczania, dokumenty te winny zostać dołączone do akt sprawy w przedmiocie podatku VAT. Sam fakt włączenia do akt decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych – bez załączenia materiałów źródłowych w oparciu o które decyzja ta została podjęta – nie jest wystarczającą podstawą dla Sądu dla oceny prawidłowości poczynionych ustaleń. Całkowicie chybiona jest zawarta w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego sugestia, jakoby o prawidłowości ustaleń w zakresie wielkości obrotu w podatku VAT przesądzać miała prawomocność decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem decyzja ta została wydana w innej sprawie. Argumentem na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji w żadnym przypadku nie może stanowić też fakt, iż podatnik się od niej nie odwoływał. Wobec braku wyżej wskazanych dokumentów, niekompletność materiału dowodowego nie pozwala Sądowi na ocenę legalności zaskarżonej decyzji . Stwierdzić też należy, iż stanowisko organów podatkowych ,że w sprawie nie dokonano oszacowania wysokości obrotu nie znajduje uzasadnienia w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych (marża 8,02%) nie odpowiada marży rzeczywistej, a zatem nie pozwala na określenie podstaw opodatkowania, przyjmując dla ustalenia obrotu – jako zbliżona do rzeczywistej – marżę zeznaną (metoda mieszcząca się w zakresie art. 23 § 4), z uwzględnieniem różnic remanentowych (papierosy). Powołany w decyzji art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Takim dowodem w rozumieniu tego przepisu, w ocenie Sądu, nie jest "marża zeznana", stanowiąca – jak wskazano – element szacunku, możliwy do zastosowania w sytuacji, w której organy podatkowe uznają, iż wskazana przez podatnika " marża zeznana" spełnia wymogi określone w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W każdym jednak przypadku określając podstawę opodatkowania poprzez oszacowanie organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi, co w sprawie nie miało miejsca. Z tych względów, na podstawie art. 154 § 1 pkt lit. "c" i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.