I SA/Lu 299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej miesiące: od września 2003 r. do grudnia 2003 r., II. orzeka, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w punkcie I, nie podlega wykonaniu w całości, III. oddala skargę w pozostałej części. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania PW "[...]" T. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podstawą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji były ustalenia kontroli przeprowadzonej w firmie "[...]" T. C. wskazujące na to, że podatnik nie wykazywał całej sprzedaży towarów handlowych oraz zawyżył podatek naliczony przez obniżenie podatku należnego o wydatek w kwocie 16.000 zł nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. W odwołaniu od tej decyzji podatnik żądał jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 §1, art. 123 §1 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie świadków pod nieobecność kontrolowanego. Naruszono również przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, w szczególności W. C., która jest nieobiektywna. Doprowadziło to do nierzetelnych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomego zaniżenia wartości sprzedaży towarów handlowych. W okresie objętym kontrolą w rzeczywistości niejednokrotnie dokonywano sprzedaży towarów zniszczonych, uszkodzonych lub pochodzących z ekspozycji po obniżonej cenie. W fakturze nie miał obowiązku w sposób opisowy wykazywać, że sprzedane meble mają określone wady. W zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił, iż wszystkie rachunki za prace wykonane przez firmę H. F. dotyczą składników majątkowych firmy "[...]". Ustalenie z udziałem H. F. dokonane zostały z naruszeniem procedury podatkowej. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w 2003 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą – sklep meblowy "[...]" oraz wynajem lokali użytkowych. W oparciu o zebrane materiały dowodowe oraz analizę prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji ustalił, iż zapisy dokonane w rejestrach prowadzonych dla celów podatku VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i uznał rejestry VAT za nierzetelne (art. 193 Ordynacji podatkowej). Analizując faktury dotyczące zakupu towarów handlowych i porównując je z dokumentami sprzedaży oraz uwzględniając remanent początkowy i końcowy za 2003r. stwierdzono, że wartość sprzedaży towarów handlowych wynikająca z rejestru jest niższa niż cena ich zakupu. Na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, w związku z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczność sprzedaży towarów uszkodzonych, pochodzących z ekspozycji po obniżonej cenie. Ustalono, że sprzedaż w firmie odbywała się m.in. w systemie ratalnym poprzez umowy zawierane z "I" SA w L. oraz "A" SA w W. (56,88%) oraz przez kasę fiskalną – indywidualnym odbiorcom (39,53%) oraz wystawianie faktury VAT – podmiotom gospodarczym (3,59%). W zawieranych na kredyt umowach oraz w paragonach fiskalnych używano ogólnej nazwy towaru: "meble". Porównanie cen zakupu i sprzedaży nie było w takiej sytuacji możliwe. Dokonano zatem tego porównania na podstawie wystawianych faktur VAT, gdzie określenie przedmiotu sprzedaży było szczegółowe. Z porównania tego wynika, iż w 2003 r. stosowana była dodatnia marża handlowa w granicach 15,61% - 26%. Tak więc marża ze sprzedaży udokumentowanej znacznie odbiega od danych wynikających z rejestru sprzedaży, co w okolicznościach sprawy daje podstawę do uznania rejestru za nierzetelny w zakresie obrotu. Nie zmienia tego fakt, iż sprzedaż na faktury stanowiła niewielki % sprzedaży ogółem, bowiem stosowanie marży w obrocie potwierdzają inne dowody – zeznania świadków: J. Z. i A. M., a także T. C. przesłuchanego w charakterze strony w dniu 6 maja 2005 r. Późniejsze twierdzenia strony, zawarte w piśmie z dnia 13 maja 2005 r., nie znalazły potwierdzenia u nabywców mebli, podmiotów udzielających kredyty oraz w sprzedającej meble firmie "[...]" firmie "O" – W. C. Podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów wskazujących, że sprzedaż dokonywana była po cenach aż o 40% czy 20% niższych od ceny zakupu. Brak jest jakiegokolwiek odnotowania w dokumentacji podatkowej zakupu mebli uszkodzonych (protokół zniszczenia, reklamacja itp.). W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, istniała podstawa do nieuznania rejestrów sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy nie podzielił metody szacunku zastosowanej przez organ I instancji i dokonał oszacowania metodą średniej ważonej wynikającej ze sprzedaży udokumentowanej. Otrzymany wynik zbliżony jest do wyniku obrotu ustalonego przez organ I instancji ( różnica 1%), co dawało podstawę za przyjęcie go jako najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, a ustalona przez organ I instancji kwota jest niższa, czyli korzystniejsza dla strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony. Wskazał, iż zarówno z zeznań strony, świadka W. C. jak i H. F. wynika, iż strona nie prowadziła działalności gospodarczej w L. O miejscu i terminie przesłuchania świadków podatnik był powiadomiony. W toku postępowania zapewniono podatnikowi czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Odnośnie wydatku w kwocie 16.000 zł wynikającego z faktury nr [...] z dnia 26 września 2003 r. wystawionej przez firmę "D", dokumentującej roboty budowlano – montażowe w budynku położonym w L., to wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, a co za tym idzie zastosowanie w sprawie znajdował przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sam podatnik zeznał, iż nie prowadził działalności gospodarczej w L. Decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił stronie, że można zaliczyć do kosztów uzyskania wszystkie wydatki, jeśli wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a związku takiego podatnik nie wykazał. Zarzut podatnika, iż ustalenia w tym zakresie poczynione zostały bez udziału strony jest chybiony, gdy się zważy, że zeznania H. F. złożone zostały w toku kontroli krzyżowej w "D", a następnie włączone do akt niniejszej sprawy. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej T. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucał wydanie jej z naruszeniem art. 285 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na przesłuchaniu w dniu 28 kwietnia 2005r. świadków: Z., M. i W. C. oraz dokonanie ustaleń co do zakresu przedmiotowego faktury VAT [...] z dnia 26 września 2003r. pod nieobecność kontrolowanego; naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie jako dowodów zeznań ww. świadków, a w szczególności zeznań świadka W. C., która pozostaje w konflikcie ze skarżącym i wobec tego jest niewiarygodna; naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowania wydatku w kwocie 16.000 zł jako kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, bezprawne szacowanie obrotów mimo braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie i podtrzymał w całości argumenty i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są częściowo uzasadnione, a zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustaleń faktycznych pozostających w związku z wydatkiem dokumentowanym fakturą z dnia 26 września 2003 r. nr [...] wystawioną przez firmę "D" H. F. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii obliczenia obrotu w drodze oszacowania, wskazać należy, że organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania dopiero po uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z protokołu kontroli doręczonego skarżącemu w dniu 18 maja 2005r. wynika, iż na podstawie badania ksiąg stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w firmie "[...]" (str. 8 protokołu). Stwierdzono, że wartość towarów handlowych wynikająca z ksiąg jest niższa niż cena ich zakupu. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe, w tym dowody z zeznań świadków: J. Z., A. M., W. C. potwierdziły, że towary sprzedawane były z marżą handlową. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie w tym zakresie toczyło się bez naruszenia art. 121§ 1 i art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem o miejscu i terminie przesłuchania świadków skarżący był powiadomiony (k.- 46), a stosownie do art. 123 § 1 i oraz art. 200 §1 Ordynacji podatkowej zapewniono mu udział w każdym stadium postępowania. Ocena zeznań świadków nastąpiła zaś bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem zeznania te, w powiązaniu z innymi dowodami, ocenione zostały jako tworzące logiczną całość, a skarżący nie przeciwstawił im żadnych dowodów przeciwnych. Również bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poddane zostały ocenie twierdzenia skarżącego, iż towary handlowe sprzedawał po cenie niższej o 20-40% od ceny zakupu. Podnoszona kwestia, czy to w fakturach skarżący powinien wykazać sprzedaż mebli po obniżonej cenie jest o tyle nieistotna, że w żadnym dokumencie w firmie skarżącego nie został odnotowany fakt sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny zakupu, czy to z powodu uszkodzenia towaru, sprzedaży towaru z ekspozycji, czy też z innych przyczyn niepełnowartościowego, lub też obniżenia ceny na skutek wysokiej konkurencji na rynku. Nie kwestionując prawa skarżącego do negocjowania ceny sprzedaży z klientami, wskazać należy, iż sprzedaż po obniżonej cenie (znacznie poniżej kosztów zakupu) winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej skarżącego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby jego wersję, a podważały ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie. W tych okolicznościach za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż księgi podatkowe, w tym rejestr sprzedaży, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie obrotów, a tym samym jako nierzetelne winny być odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wykazał brak możliwości ustalenia stosowanej marży w oparciu o prowadzone księgi, faktury zakupu, wydruki z kasy fiskalnej, bowiem w prowadzonej dokumentacji stosowano określenie przedmiotu sprzedaży ogólnie – "meble". Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, by przyjęta metoda była logiczna i znajdowała uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy oraz określała podstawę opodatkowania w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zastosowaną w niniejszej sprawie metodę zweryfikowaną przez organ I instancji 14 listopada 2005 r. metodą kosztową oraz przez organ odwoławczy wyliczeniem średniej ważonej wynikającej ze sprzedaży udokumentowanej fakturami, z uwagi na zbieżność uzyskanych wyników uznać należy za zbliżoną do rzeczywistości. Taką samą ocenę zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 248/06 rozpatrując skargę T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a wyrok ten jest prawomocny. Z tych względów w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt III sentencji wyroku). Podzielić jednak należy zarzuty skargi, że ustalenia faktyczne w zakresie wydatków objętych fakturą VAT nr [...] z dnia 26 września 2003 r. dokonane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Faktura ta, wystawiona przez firmę "D" H. F., dokumentuje wykonanie robót budowlanych bez wskazania miejsca ich wykonania. Przyjmując, iż prace te wykonane zostały w L., organy podatkowe oparły swoje ustalenia na "włączonym do materiału dowodowego protokole zeznań H. F." złożonych w innym postępowaniu (uzasadnienie zaskarżonej decyzji). Wskazać zatem należy, iż protokół, o którym mowa sporządzony został w firmie "D" w dniu 30.03.2005 r. w trybie art. 13 b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) upoważniającym inspektora do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w celu sprawdzenia ich rzetelności i prawidłowości. Takim dokumentem niewątpliwie była przedmiotowa faktura, w której brak było miejsca wykonania robót budowlanych. Za dokument nie mogą być jednak uznane wyjaśnienia kontrahenta kontrolowanego związane z tym dokumentem, a przeciwne wnioski organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu decyzji nie znajdują uzasadnienia w powołanym przepisie. Skarżący twierdził, iż wszystkie faktury wystawione przez firmę "D" H. F. dotyczyły robót w obiektach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należało zatem przeprowadzić dowody na powyższą okoliczność z zachowaniem reguł Ordynacji podatkowej co do środków dowodowych i ustalić, czy wydatek w kwocie 16.000 zł objęty sporną fakturą ma związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i czy dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze skarżący prawidłowo zastosował art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /.../ , czy też będzie miał w sprawie zastosowanie art. 25 ust.1 pkt. 3 tej ustawy. Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż wysokość podatku naliczonego za miesiąc wrzesień 2003r. ma wpływ na rozliczenie następnych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1lit. "c" i art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt. I i II sentencji wyroku.