I SA/Lu 303/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. S. kwotę ... (...)złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 - w dalszej części uzasadnienia o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającą B. S. (podatnik) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 7.071,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T., rok produkcji 2002, pojemność silnika 2982 cm³. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zakupił samochód w Holandii 16 lutego 2007 r. Badanie techniczne samochodu w kraju zostało przeprowadzone w dniu 8 marca 2007 r. Na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznania J. W., informacje przedstawiciela producenta T.) organ ustalił, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał: - przeszklone panele boczne; - pięć miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa każde; - możliwą do wymontowania przegrodę w postaci kratki za drugim rzędem siedzeń; - podsufitkę i skórzane obicie kierownicy; - nadwozie wyłożone wykładziną z dywanikami; - klimatyzację dwustrefową; - poduszki powietrzne dla pasażera i kierowcy oraz poduszki boczne na słupkach; - automatycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach bocznych; - centralny zamek; - oświetlenie górne w podsufitce w części pasażerskiej; - cztery uchwyty górne boczne; - radio i CD. W tych okolicznościach organ przyjął, że samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Organ uzasadniał, że nie były możliwe oględziny pojazdu, ponieważ B. S. sprzedała ten samochód w 2007 r. na rzecz A. SA. Następnie w grudniu 2010 r. samochód został sprzedany spółce cywilnej J. W. i Z. P.. Z. P. pisemnie wyjaśnił, że sprzedał samochód w grudniu 2010 r., jednak nie posiada dokumentów, potwierdzających transakcję sprzedaży. Według wiedzy Z. P. pojazd ten był ciężarową wersją z metalową przegrodą pomiędzy częścią pasażerską a towarową i w tylnej części nadwozia miał czarne atrapy okien. Z. P. nie potrafił podać innych szczegółów, dotyczących samochodu. Organ zauważył, że dokumenty rejestracyjne pojazdu czy to zagraniczne, czy to krajowe, nie mają decydującego znaczenia dla zaliczenia samochodu do właściwego kodu CN (8703 bądź 8704), nie przesądzają o istnieniu przedmiotu opodatkowania akcyzą. O zaliczeniu samochodu do samochodów osobowych w rozumieniu kodu CN 8703, czyli podlegających akcyzie, decydują obiektywne cechy konstrukcyjne pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P.06.86.880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez takie cechy pojazdu, jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń dla pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zatem, w ocenie organu, porównanie cech samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika z cechami opisanymi w Notach Wyjaśniających prowadzi do wniosku, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, objęty kodem CN 8703. W podstawie prawnej organ przytoczył art. 154 ust.1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626 ze zm.) i w związku z tym przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (Dz.U.04.29.257 ze zm. - w dalszej części uzasadnienia u.p.a.) w powiązaniu z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.87.256.1 ze zm.), a następnie art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust.1 u.p.a. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - zasad postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 122 w związku z art. 187 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób o kodzie CN 8703; - art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przez organ oceny dowodu z zeznań Z.P., co w konsekwencji mogło mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia; - art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust.1 pkt 5 oraz art. 80 ust.1 i 3 pkt 3 u.p.a. poprzez dokonanie przez organ błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że akcyzie podlegają samochody, które zostały wyprodukowane jako osobowe, przy pominięciu cech samochodu w chwili przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem podatnika organ dowolnie ustalił, że samochód był samochodem osobowym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ pominął istotne sprzeczności w zeznaniach J. W. oraz Z. P., którzy nabyli samochód w grudniu 2010 r., w ramach spółki cywilnej. Z. P. podał bowiem, że był to samochód w wersji ciężarowej. Pominięcie pisemnego oświadczenia Z. P. narusza, zdaniem podatnika, art. 180 o.p. w związku z art. 191 o.p. Natomiast informacja przedstawiciela producenta nie dowodzi, że nabyty przez podatnika samochód miał takie same cechy konstrukcyjne w roku produkcji (2002 r.), jak w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia (2007 r.). Organ też błędnie, w ocenie podatnika, powołuje się na informację przedstawiciela producenta w zakresie osobowej homologacji samochodu. Skoro dokumenty rejestracyjne pojazdu stwierdzające, że jest to samochód ciężarowy, nie mają znaczenia dla opodatkowania akcyzą, to konsekwentnie również osobowa homologacja samochodu nie może mieć znaczenia dla ustalenia, że samochód podlega akcyzie. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale zasadniczo z innych powodów niż te, które zostały podane w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawartych w niej ustaleń faktycznych, podatnik dokonał przemieszczenia samochodu osobowego z Holandii (kraju zakupu) na terytorium kraju w okresie między 16.02.2007 r. a 8.03.2007 r., zarejestrował samochód w kraju w kwietniu 2007 r. Przy takich ustaleniach organu, termin płatności podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, określony w art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a., upływał niewątpliwie w 2007 r. Zatem, stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego ulegało przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w okolicznościach kontrolowanego postępowania, licząc od końca 2007 r. Termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 70 § 1 o.p., zakończył zatem swój bieg z upływem 2012 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana, tym bardziej doręczona stronie, w 2013 r., czyli po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odnosi się do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, do przesłanek przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W aktach postępowania podatkowego znajduje się informacja, zgodnie z którą podatnik zapłacił kwotę podatku, wynikającą z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu T., rok produkcji 2002 r. pojemność silnika 2982 cm³. Z tej informacji wynika, że podatnik dokonał zapłaty tej należności w całości z odsetkami w dniu 31 października 2012 r. (por. pismo z dnia 19 grudnia 2012 r. k.143 akt podatkowych). Organ odwoławczy przyjął, że jest to okoliczność ustalona i bezsporna, skoro wydał zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. upoważniony pracownik organu oświadczył, że nie były podejmowane żadne czynności, skutkujące przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na dobrowolną zapłatę całej należności przez podatnika (k. 30 akt sądowych). Zasadniczą kwestią prawną dla niniejszej sprawy jest uprawnienie organu do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., gdy podatnik przed upływem tego terminu zapłacił kwotę podatku, wynikającą z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji ze skutkiem z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. Trzeba zauważyć, że nie jest to kwestia nowa w orzecznictwie sądowym, by przywołać między innymi ostatnie wyroki w sprawach: I GSK 524/11, I GSK 525/11, I GSK 526/11. Przyjęte w tych wyrokach stanowisko prawne jest w pełni adekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Przyjmując wyrażone w nich stanowisko prawne należy więc powtórzyć, że możliwość prowadzenia postępowania wymiarowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasłego na skutek zapłaty, od szeregu lat jest przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, czego wyrazem są podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w tym ostatnia z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego w brzmieniu: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?" rozstrzygnął, że: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)." Naczelny Sąd Administracyjny w motywach tej uchwały argumentował, że do czasu wydania wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, było przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko zaprezentowane w uchwale z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, w myśl którego: "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego." Natomiast w wymienionym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając zagadnienie: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,) wyraził pogląd odmienny. Przyjął bowiem, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Motywował przy tym, że skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nadto, powołując się na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego czy nastąpiło to przed, czy po zapłacie podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi zatem ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Stąd też, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (czy na podstawie decyzji ostatecznej czy nieostatecznej) nie daje prawa organowi podatkowemu do prowadzenia postępowania wymiarowego i wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego należy więc stwierdzić, że pogląd, który organ odwoławczy przyjął w sposób dorozumiany (zapłata podatku przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daje organowi prawo do orzekania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p.) jest sprzeczny ze stanowiskiem prawnym, uchwalonym w dniu 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Stanowisko prawne zaaprobowane w tej uchwale oznacza bowiem wprost zakaz prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 1 o.p.), jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko tej treści, jak przyjęte w uchwale sygn. akt I FPS 1/12, należy odnosić także do zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach powołanej uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. wprost zwrócił uwagę, że rozpatrywane zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczy nie tylko zobowiązań w podatku od towarów i usług (por. pkt 4.1., 4.5., 4.7., 4.8. uzasadnienia powołanej uchwały, które odnoszą się co do zasady do zobowiązań podatkowych w kontekście art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p.). W tych warunkach należy więc opowiedzieć się za stanowiskiem prawnym przyjętym w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którym w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Zatem wyłącznie zapłata przez podatnika należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, w toku postępowania podatkowego, nie uprawniała organu podatkowego drugiej instancji do pomijania upływu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Dla ścisłości należy zwrócić uwagę, że organ odwoławczy nie powoływał się ani w zaskarżonej decyzji, ani w postępowaniu ze skargi podatnika, na jakiekolwiek okoliczności powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, dokonania ustaleń faktycznych, zastosowania materialnego prawa podatkowego przez organ. W sytuacji, w której organ drugiej instancji rozstrzyga w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, już po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., ma obowiązek w pierwszej kolejności wykazać, że wydanie takiej merytorycznej decyzji ma uzasadnienie faktyczne i prawne w przesłankach przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. W zaskarżonej decyzji kwestia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego została pominięta przez organ, jak też uchwała z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, a na rozprawie w postępowaniu sądowym organ przyznał brak okoliczności powodujących przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego podatnika. W konsekwencji dotychczasowe postępowanie organu odwoławczego nie odpowiada prawu, gdy zważyć, że w myśl powołanej uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r. wyłącznie zapłata przez podatnika podatku, jaki wynikał z decyzji organu pierwszej instancji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie uprawniała organu podatkowego do kontynuowania postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.