I SA/Lu 305/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Kręcisz,, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006 r. - oddala skargę. I SA/Lu 305/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. M. / podatniczki /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – O.p. /, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 19 888 zł i określił zobowiązanie w tym podatku za ten okres rozliczeniowy w kwocie 11 377 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części / dotyczącą okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec 2006 r. /. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi, którą zakończyła z dniem 31 stycznia 2006 r. W prowadzonej działalności gospodarczej ewidencjonowała obrót za pomocą kasy rejestrującej, zakupionej w dniu 6 lutego 1998 r., na podstawie faktury [...] za 2 030 zł netto, podatek VAT 446,60 zł. Podatniczka na dzień zakończenia działalności gospodarczej była właścicielką samochodu osobowego Skoda Octavia. Ten samochód był składnikiem majątku firmy podatniczki do dnia zakończenia przez nią działalności gospodarczej. Podatniczka nie ujęła kasy rejestrującej, samochodu Skoda w spisie z natury z naruszeniem art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /. Podatniczka udokumentowała fakturą z dnia 31 stycznia 2006 r. [...] dostawę budynku sklepu w budowie za cenę netto 40 000 zł, podatek VAT 8 800 zł. Kwotę podatku należnego z tej faktury wykazała w deklaracji za marzec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wiążące stanowisko prawne wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. w sprawie l SA/Lu 27/08, uchylającym wcześniejsze decyzje organów podatkowych obu instancji, wydane w tym postępowaniu podatkowym. Za tym wiążącym stanowiskiem prawnym uzasadniał, że kasa rejestrująca nie jest towarem, który mógłby być odsprzedany w takim charakterze w jakim został nabyty w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy VAT. Dlatego art. 14 ust. 1 ustawy VAT nie miał zastosowania do tego składnika majątkowego. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Lu 27/08 ocenił, że podatniczka miała obowiązek ująć samochód osobowy Skoda w spisie z natury na dzień zaprzestania działalności gospodarczej stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 8 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w lutym 2006 r. stosownie do art. 14 ust. 5, ust. 6 ustawy VAT. Podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia samochodu z faktury z dnia 17 lipca 2000 r. w kwocie 47 901,64 zł / za stanowiskiem prawnym w sprawie I SA/Lu 27/08 /. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wbrew stanowisku podatniczki, nie udowodniła przekazania samochodu mężowi w dniu 30 grudnia 2005 r. Samochód zakupiła na podstawie faktury z dnia 17 lipca 2000 r., za cenę 47 901,64 zł, na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nabywca samochodu w tej fakturze został określony pod firmą działalności gospodarczej podatniczki. Podatniczka ujęła ten samochód w ewidencji środków trwałych. Podatek naliczony przy nabyciu samochodu w kwocie 10 538,36 zł podatniczka rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. Podatniczka nie wykazała w deklaracji za grudzień 2005 r. kwoty podatku należnego z tytułu wywodzonego nieodpłatnego przekazania samochodu 30 grudnia 2005 r., stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Na dzień 23 kwietnia 2007 r. / rozpoczęcia kontroli podatkowej / samochód nie był wykreślony z ewidencji środków trwałych. Protokół z nieodpłatnego przekazania samochodu M.M., opatrzony datą 30 grudnia 2005 r., został złożony w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 29 maja 2007 r. / po przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej /. Podatniczka nadal figuruje w dowodzie rejestracyjnym tego samochodu jako właściciel. Wbrew stanowisku podatniczki, zgromadzone dowody nie potwierdzają przeróbek samochodu, wykorzystywania samochodu nie do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określając podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w niższej kwocie, wskazał wiążące stanowisko prawne w sprawie I SA/Lu 27/08 i za tym stanowiskiem ocenił, że faktura z dnia 31 stycznia 2006 r. [...] dokumentuje sprzedaż nakładów, poczynionych przez podatniczkę na gruncie należącym do jej męża / na budowę sklepu na tym gruncie /. Ta czynność stanowi odpłatne świadczenie usług. Brak jest podstaw do zastosowania art. 32 ustawy VAT, bo brak jest na rynku transakcji o podobnym charakterze / przedmiocie /. Dlatego należało przyjąć podstawę opodatkowania zgodnie z fakturą [...]. Obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2006 r., stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że podjęte rozstrzygnięcie podatkowe odpowiada art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. 2. Podatniczka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła błędną wykładnię art. 14 ust.1 pkt 2, ust. 4 do ust. 6, ust.8 oraz art. 29 ust. 1, ust. 10 ustawy VAT w związku z art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowała, że samochód osobowy Skoda nieodpłatnie przekazała mężowi, co wiarygodnie dokumentuje protokół przekazania z dnia 30 grudnia 2005 r., przedstawiony organowi podatkowemu. Przekazany samochód nie podlegał ujęciu w spisie z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy pominął dokument przekazania samochodu, wyjaśnienia skarżącej, dokonując ustaleń faktycznych. Argumentowała, że "/.../ Z niezrozumiałych powodów organ stoi na stanowisku, że jedynym właścicielem samochodu jest nadal J. M., ponieważ ona figuruje w dowodzie rejestracyjnym./.../". Argumentowała, że wpis w dowodzie rejestracyjnym nie może przesądzać o własności pojazdu. Brak stosownej zmiany wpisów w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla ustalenia własności pojazdu w postępowaniu podatkowym. Od przekazania w dniu 30 grudnia 2005 r. to jej mąż jest jedynym właścicielem samochodu. Wydział Komunikacji dokonał na podstawie protokołu z dnia 30 grudnia 2005 r. przerejestrowania samochodu na M. M. Argumentowała, że stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 29 ust. 10 ustawy VAT cena samochodu powinna zostać ustalona w wysokości obowiązującej w dacie dostawy, w tej sprawie w dacie sporządzenia spisu z natury. Stanowisko organu uprzywilejowuje podatników, którzy dokonują dostawy przed zakończeniem działalności gospodarczej. Stanowisko organu narusza zasadę równości opodatkowania, ścisłego interpretowania przepisów podatkowych, w konsekwencji narusza art. 84 Konstytucji RP. Argumentowała, że intensywnie eksploatowała samochód od chwili nabycia, przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2000 – 2006. Przez ten czas wartość samochodu znacznie spadła. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 O.p. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowała, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały ważności przeniesienia własności samochodu. Organy podatkowe zmieniały uzasadnienie swoich ustaleń w zależności od potrzeby. Nie wyjaśniły dostatecznie zasadności przesłanek, jakimi się kierowały. Bez racjonalnych przesłanek pominęły jako dowód dokumenty przedstawione przez podatniczkę, w szczególności protokół przekazania samochodu. Błędnie przyjęły, że nie udowodniła przeniesienia własności samochodu, bo błędnie oceniły zebrane dowody. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 4. Skarga nie jest zasadna. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Rozważania prawne należy rozpocząć od wskazania art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /, o rozstrzygającym znaczeniu dla wyniku sądowej kontroli legalności decyzji zaskarżonej w tej sprawie. Stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W tym stanie prawnym ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku z dnia 9 kwietnia 2008 r. I SA/Lu 27/08 / dotyczącym rozpatrywanej sprawy podatkowej / jest wiążąca przy kontroli legalności decyzji, wydanej przez organ podatkowy w wyniku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia tożsamej sprawy podatkowej. W tym stanie prawnym ani organ podatkowy ponownie rozstrzygający sprawę podatkową, ani sąd kontrolujący legalność ponownie wydanej decyzji ostatecznej, nie są uprawnieni do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądowym, dotyczącym tej samej sprawy podatkowej. Nie są uprawnieni do formułowania odmiennych ocen prawnych. W tym stanie prawnym organ podatkowy ponownie rozstrzygający sprawę podatkową, sąd kontrolujący legalność ponownie wydanej decyzji ostatecznej, mają ustawowy obowiązek zastosować się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku sądowym dotyczącym tożsamej sprawy podatkowej. 6. Kwestią sporną między podatniczką a organem podatkowym był obowiązek podatniczki ujęcia samochodu Skoda w spisie z natury stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6 ustawy VAT oraz przyjęta przez organ podatkowy na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy VAT podstawa opodatkowania odpowiadająca cenie nabycia tego samochodu. 7. W prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 27/08 Sąd zważył, że "/.../ Podstawę materialnoprawną decyzji, stanowił w części przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: ( pkt 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art.15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepis ust.1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4). W przypadkach, o których mowa w ust.1, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani: 1/ sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i 2/ zawiadomić o dokonanym spisie, ustalonej wartości i kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu (art. 14 ust. 5 pkt 1 i 2 ). Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że J. M., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu art. spożywczo - przemysłowymi z dniem 31 stycznia 2006r. zlikwidowała tą działalność. Wykonując obowiązek wynikający z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca sporządziła spis z natury, w którym wartość remanentu określiła na "0" złotych i w dniu 17 lutego 2006 r. zawiadomiła o nim naczelnika urzędu skarbowego oraz złożyła deklarację VAT-Z - zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. /.../ W tym miejscu wskazać nadto należy, iż organy podatkowe naruszyły również przepis art. 14 ust. 6 powołanej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek podatkowy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oba te terminy są w istocie tymi samymi terminami, bowiem podatnik ma obowiązek sporządzenia spisu z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ( art. 14 ust. 5 pkt 1). Obowiązek podatkowy z tytułu towarów pozostałych w remanencie ma specyficzny charakter. Obowiązek podatkowy powstaje 14 dni po ustaniu podatnika VAT. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku powstaje już wobec podmiotu, który nie ma cech podatnika VAT. Moment ustania podatnika zawsze wyprzedza moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w VAT - Komentarz, Wyd. 2, Wyd. LEX str. 208-209). Odnosząc się do zarzutów skargi, co do zasadności opodatkowania samochodu osobowego marki Skoda Octavia - używanego w działalności gospodarczej skarżącej i wpisanego do ewidencji środków trwałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, sąd nie znajduje podstaw, by ustalenia poczynione przez organy podatkowe uznać za dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącą w skardze argumenty nie podważają tych ustaleń, stanowiąc jedynie dowolną z nimi polemikę. Wbrew wywodom skargi, nie tylko fakt braku zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym samochodu był podstawą do przyjęcia, że skarżąca na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych była właścicielką spornego pojazdu. Co do faktu, iż samochód ten stanowił jej środek trwały na dzień zaprzestania wykonywania ww. czynności organ odwoławczy przytoczył szereg dowodów, którym dał wiarę i stanowisko swoje w sposób logiczny i przekonujący uzasadnił zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. /.../ Przyjmując zatem, iż odnośnie tego samochodu zastosowanie znajdował przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe uznać należało zastosowanie art. 14 ust. 8 tej ustawy w zakresie podstawy opodatkowania (cena nabycia). Podnieść jednak należy, iż organy podatkowe, tak jak i w stosunku do kasy fiskalnej, w ogóle nie wskazały na jakiej podstawie prawnej ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego (styczeń 2006). Tymczasem, skoro samochód winien zostać ujawniony w spisie z natury, to moment powstania obowiązku podatkowego określa cytowany wyżej art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. /.../". 8. Tej treści wiążąca ocena prawna, wyrażona w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 27/08, nakładała na organ podatkowy ustawowy obowiązek stwierdzenia, że podatniczka miała obowiązek ująć samochód Skoda w spisie z natury oraz że cena nabycia jest podstawą opodatkowania. W następstwie, wbrew zarzutom podatniczki, odpowiada prawu / nie jest dowolne / stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym miała obowiązek ująć w spisie z natury samochód Skoda, bo w świetle całokształtu dowodów ocenionych w granicach ustawowej swobody, nie został udowodniony fakt zbycia / przekazania / samochodu mężowi. W następstwie wiążącej oceny prawnej, sformułowanej w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 27/08, wbrew zarzutom podatniczki, odpowiada prawu przyjęcie przez organ podatkowy, że cena nabycia samochodu Skoda jest podstawą opodatkowania. Tej treści wiążąca ocena prawna, wyrażona w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 27/08, przyjęta przez organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji, czyni zasadnym stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty skargi naruszenia podatkowego prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego. Te zarzuty stanowią wyraz niezaakceptowania przez podatniczkę wiążącej w tej sprawie oceny prawnej, przedstawionej w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 27/08. Podatniczka nie może skutecznie podważyć legalności zaskarżonej decyzji, zgłaszając zarzuty zmierzające do podważenia wiążącej oceny prawnej / przepisów postępowania podatkowego, podatkowego prawa materialnego / sformułowanej w prawomocnym wyroku sądowym dotyczącym tożsamej sprawy podatkowej. 9. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.