I SA/Lu 307/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi R. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania R. i A. małż. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] , Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 1009,30 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 26 stycznia 2005 r. A. S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Do złożonego wniosku małżonkowie R. i A. S. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2000 r. W motywach wniosku podnieśli, że w 2000 r. do osiągniętych przez A. S. dochodów ze stosunku pracy w Komendzie Miejskiej Policji w B. została wliczona kwota 5.312,00 zł, którą otrzymał w 1993 r. na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. ustawy o Policji na wymienione w tym przepisie cele mieszkaniowe. Otrzymana kwota została umorzona w 2000 r. W ocenie strony wliczenie otrzymanej w 1993 r. pomocy finansowej do dochodu roku podatkowego 2000 r. było niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami i spowodowało nadpłatę podatku dochodowego za 2000 r. Organ I instancji, powołując treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stwierdził, iż w świetle ww. przepisów kwota pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, udzielana funkcjonariuszom Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG, PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn. zm.) – co do zasady - miała charakter zwrotny. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego i poręczenia przez dwóch żyrantów. Weksel ten podlegał zwrotowi w przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu). W rozpatrywanej sprawie datą umorzenia był rok 2000. W powyższej sytuacji otrzymana przez podatnika pomoc finansowa stanowi, zdaniem organu, źródło przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej w dacie z jaką pomoc ta została umorzona, a tym samym stała się bezzwrotna, tj. w 2000 roku. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2000 rok. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i stwierdzenie jej nieważności, wywodząc, iż momentem powstania przychodu jest data otrzymania pomocy. Na poparcie swojej argumentacji wskazali orzecznictwo NSA. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji, iż w świetle np. zarządzenia Nr 41 udzielona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała, co do zasady, charakter zwrotny. Zdaniem organu konieczność zwrotu pomocy w sytuacji niespełnienia wskazanych w zarządzeniu warunków, nadawała tego typu pomocy charakter pożyczki określonej w art. 720 kc. Jednocześnie ustawa podatkowa nie wymienia pożyczki jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, co oznacza, że do czasu umorzenia pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe kwota tej pomocy nie może mieć wpływu na wysokość podatku dochodowego. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wyroków NSA, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyroki te wiążą w sprawie, w której zostały wydane oraz wskazał na niejednolitość orzecznictwa w tej kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Ponadto polemizują ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wywodząc, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest zastępczą formą prawa do mieszkania w przypadku, gdy mieszkania tego policjantowi nie przyznano. Ten charakter przesądza o jej bezzwrotności, za wyjątkiem przypadku zwolnienia policjanta przed upływem 10 lat stałej służby ( § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Nie podzielają poglądu, że wypłacona pomoc finansowa ma charakter pożyczki i w związku z tym może podlegać umorzeniu. Podnoszą, że skoro art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej nie wymienia kwoty pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania jako kwoty wolnej od podatku, pomoc ta powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zawartych w art. 21 § 1 pkt1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z praktyką stosowaną od 1997 r., tj. od wejścia w życie Zarządzenia MSW z dnia 30 czerwca 1997 r. Końcowo zarzucają organom, iż oparły swoje rozstrzygnięcie na interpretacji zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB 5/KD-033-92-2099/04, które nie jest źródłem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność otrzymania przez podatnika będącego funkcjonariuszem Policji pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, udzielonej w. 1993 r. a umorzonej w 2000 roku. Zagadnieniem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, kiedy powyższe przychody podlegają opodatkowaniu: czy w dacie ich faktycznego, fizycznego otrzymania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu. Odnosząc się do charakteru pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przyznana pomoc finansowa, znajdująca oparcie w art. 91 ust. 1 cyt. ustawy o Policji oraz wydanego na podstawie art. 94 ust. 2 cyt. Zarządzenia MSW Nr 41 z dnia 9 marca 1993 r. spełnia warunki pożyczki określone w art. 720 kodeksu cywilnego. Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom policji i przyznawana jest w formie decyzji administracyjnej. Wprawdzie Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale nie wynikało z tego wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym, bowiem weksel stanowił jedynie zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji przychód ze stosunku służbowego, o czym przesądza treść art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej , zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1994 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero w 2000 r. Co do "zwrotności" przyznanej pomocy, to faktycznie przepisy cytowanego wyżej zarządzenia Nr 41 z dnia 19 marca 1993 r., na podstawie których przyznana została A. S. pomoc finansowa przewidywały, we wskazanych w zarządzeniu przypadkach, zwrot udzielonej pomocy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd (por. wyrok z dnia 9 czerwca 1993 r. , sygn. akt I SA 1729/02, z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00), co do tego, że przepis § 13 cytowanego zarządzenia MSW nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, zarządzenie ministra o charakterze normatywnym, analogicznie jak rozporządzenie, wydawane było na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Art. 94 ust. 2 ustawy o Policji (Dz.U. z 1990 r. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.), który stanowił m.in. podstawę prawną do wydania cytowanego wyżej zarządzenia MSW z dnia 19 marca 2003 r. nie dawał Ministrowi uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na byłych lub aktualnych policjantów obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej. Takie uprawnienia wprowadziła dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw ( obowiązująca od 12 października 1995 r. – Dz. U. Nr 104, poz. 515), przez dodanie po wyrazach "przyznawania" i wyrazów "zwrotu oraz". Wedle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym także odnoszącego się do normatywnych zarządzeń ministra (por. orzeczenie z dnia 2 lutego 1993 r. sygn. akt P 4/92, z dnia 13 października 1993 r. sygn. akt W 6/92 i z dnia 24 listopada 1993 r. sygn. akt P 5/92), upoważnienie ustawowe " nie może być oparte na domniemaniu ani na wykładni celowościowej...", zaś " brak wyraźnego stanowiska ustawodawcy nie może być inaczej interpretowany jak tylko w ten sposób, że w danym zakresie nie udzielił kompetencji prawotwórczych" (OTK 1993 cz. I s. 42). . Tak więc wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 r. kwota dochodu małżonków S. uwzględniająca dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek, nie odpowiadała przepisom art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, nakładającym na podatników obowiązek składania urzędom podatkowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, co z kolei uzasadniało złożenie korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 152 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.