I SA/Lu 313/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011r. sprawy ze skargi M. N., P. N. i W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ustalonego spadkobiercom I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej solidarnie na rzecz M. N., P. N. i W. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby, po rozpoznaniu odwołania M.N.i jej dzieci P. N. i W. N., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą spadkobiercom M.N. solidarnie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. w wysokości [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że spadkodawca M. N. zmarł 28 stycznia 2005 r., do tej daty prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu A, którą to działalność kontynuują spadkobiercy – żona M. wraz z nieletnimi dziećmi – P. i W.(postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z [...], oświadczenie z 11 kwietnia 2005 r. złożone w postępowaniu poprzedzającym decyzję o nieustalaniu podatku od spadku oraz informacja DUKS z 6 lipca 2010 r.). W dniu 22 lipca 2010 r. organ I instancji doręczył spadkobiercom informację, na podstawie art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2005, Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"), wskazując należne do zapłaty zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...], a następnie – po wszczęciu postępowania – decyzjami z [...] ustalił wysokość zobowiązania w tej kwocie i solidarną odpowiedzialność każdego ze spadkobierców w 1/3 części ustalonego zobowiązania. Decyzje te wyeliminowane zostały z obrotu prawnego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i [...]. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił spadkobiercom przejęte po spadkodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] za 2005 r. stwierdzając ich solidarną odpowiedzialność oraz termin płatności 14 dni od daty doręczenia decyzji. W odwołaniu M.N. działając w imieniu swoim i dzieci zarzuciła, że: 1/ decyzja nie wskazuje komu ustala zobowiązanie, 2/ nie wskazuje dlaczego przenosi odpowiedzialność na spadkobierców, 3/ nie wiadomo na jakiej podstawie ustalono zobowiązanie, nie weryfikuje wskazanej jako dowód księgi i innych dowodów, 4/ ustala zobowiązanie po upływie 3 lat nie rozważając przedawnienia, 5/ decyzja wymiarowa jest sprzeczna z decyzjami dotyczącymi podatku od spadku i podjęta z naruszeniem art. 187 § 3 i art. 194 § 1 op, 6/ organ w decyzji wskazuje na osiągnięcie dochodu w kwocie [...] na podstawie dokumentów, a nie wiadomo czy są to oryginały, czy kopie potwierdzone przez notariusza, 7/ ustalona w decyzji rentowność usług transportowych w okresie 28 dni jest znacznie wyższa niż ustalona za ubiegły rok, czego organ nie wyjaśnił i nie uwzględnił, że w styczniu przypadają święta prawosławne, a rynek wschodni był głównym odbiorcą usług, 8/ organ nie przeprowadził ponownego przesłuchania księgowego L.G. i M.N.– mimo złożonego wniosku, 9/ decyzja nie określa kwot zobowiązania dla każdego ze spadkobierców. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opartej na art. 233 § 2 op, organ odwoławczy wskazał na obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 op i stwierdził, że spór w sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości wydania decyzji "w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkobiercy". Organ przytoczył treść art. 97, art. 98, art. 104 op oraz art. 366 , art. 924, art. 925, art. 1015, art. 1016, art. 1030, art. 1031 i art. 1034 kc, wskazał wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 26 lutego 1970 r. – II CR 388/69 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. – I SA/Bd 1/09, powołane w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. – I SA/Bd 875/09 – Lex 549536, a reasumując stwierdził, że spadkobiercy M.N. nabyli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a nie wprost jak przyjął w swych ustaleniach organ I instancji. Organ odwoławczy podał, że według jego ustaleń, Komornik Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w R. nie wykonał punktu III postanowienia tego Sądu z [...] i nie sporządził spisu inwentarza spadku. Organ uznał, że organ I instancji powinien o sporządzenie spisu wystąpić, bowiem dopiero ustalenie stanu czynnego majątku spadkowego pozwoli na "ustalenie zakresu odpowiedzialności i w konsekwencji orzeczenie odpowiedzialności spadkobierców". Równocześnie organ zastrzegł, że protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma dla organów podatkowych mocy wiążącej i jak każdy dokument urzędowy podlega ocenie w kontekście całego materiału dowodowego. Powołał przy tym wyrok WSA w Lublinie z 17 lutego 2010 r. – I SA/Lu 618/09, w którym w zakresie wartości dowodowej spisu inwentarza spadku przywołano tezę wyroku NSA z 27 stycznia 2006 r. – I FSK 567/05 – Lex 176978. Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie ustaleń co do majątku spadkowego i jego wartości wykracza poza jego kompetencje dowodowe zakreślone w art. 229 op, a ich dokonanie naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 op. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że pomimo poinformowania spadkobierców o wysokości podatku, zgodnie z art. 104 § 1 op, ani w wyznaczonym terminie, ani w toku postępowania nie dostarczono innych dokumentów, które mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania. Zauważył też, że dowodem w sprawie była przedłożona dokumentacja podatkowa, a księga podatkowa po stronie wydatków zawiera dwa wpisy z dnia 31 stycznia 2005 r. Wskazał też, że wniosek o ponowne przesłuchanie powinien wskazywać uchybienia związane z uprzednim przeprowadzeniem tych dowodów, a organ podatkowy ocenia zasadność wniosku mając na uwadze okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.N., W.N. i P.N. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zobowiązanie M.N.nigdy nie powstało, stąd postępowanie wobec spadkobierców powinno być umorzone, a nie nadal prowadzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a ustosunkowując się do argumentacji skargi podał, że przepisy art. 104 op zobowiązują organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjaśnił, że decyzje w przedmiocie podatku od spadku oparte zostały na zeznaniu spadkowym i wymienionych w nim składnikach masy spadkowej, stwierdzają, że podatek się nie należy, co potwierdzają wydane zaświadczenia. Podał również, że fundamentalne znaczenie dla ustalenia aktywów masy spadkowej i uprawnienie urzędu skarbowego do wnioskowania o sporządzenie spisu inwentarza spadku (art. 637 § 1 kc) uzasadniały uchylenie decyzji organu I instancji, bowiem kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem art. 233 § 2 op, stąd podlega uchyleniu niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2002 r. Nr153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa"). Zgodnie z art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 235 op, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu odwoławczym mają zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 127 op, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 op) i zasada działania w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 op), obowiązują organy podatkowe obu instancji. Zważyć więc należy, że decyzja oparta na art. 233 § 2 op, jak każda decyzja uznaniowa nie może być dowolna, a zastosowanie tego przepisu - nawet gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w całości, nie może być uzasadniana treścią art. 127 op. To właśnie zasada dwuinstancyjności gwarantuje stronie postępowania, że będzie ono mogło być przeprowadzone – w tym postępowanie dowodowe – dwukrotnie przez organ każdej z instancji. Zrealizowaniu tej zasady służy art. 229 op uprawniający organ odwoławczy do samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tych czynności organowi pierwszej instancji. Z art. 127 i 229 op wynika, że zasadą jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty i wydanie jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 op. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy dwukrotnie już procedował. W zaskarżonej decyzji nie wykazał, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone samodzielnie przez organ I instancji i dlaczego nie może być objęte zleceniem, o którym mowa w art. 229 op. W zaskarżonej decyzji organ akcentował konieczność sporządzenia spisu inwentarza spadku celem ustalenia stanu czynnego majątku spadkowego, a to z uwagi na nabycie przez skarżących spadku z dobrodziejstwem inwentarza i wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, przy czym równocześnie zasadnie wskazał, że protokół komornika o spisie inwentarza nie ma mocy wiążącej. Organ nie ocenił przy tym materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i zebranego przez organ I instancji, a obrazującego nie tylko składniki majątkowe spadku, ale i ich wartość podaną przez skarżącą. Skoro zgodnie z art. 180 op, dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, w tym oświadczenia strony, a przepis nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów, to organ odwoławczy zobowiązany jest rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy i ewentualnie uzupełnić go w ramach uprawnień wskazanych w art. 229 op. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 i art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.