I SA/Lu 313/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.113.2025.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) zaskarżoną interpretacją indywidualną z 14 kwietnia 2025 r. uznał, że stanowisko K. M. (dalej: skarżący, strona, wnioskodawca) w zakresie wykładni przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT, ustawa) jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że skarżący zwrócił się do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii czy w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem wynagrodzenia za wykonaną pracę własną, które pokryte jest z budżetu projektu (środki pochodzące z dofinansowania udzielonego na realizację projektu oraz wkładu własnego) jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT. Strona wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Od 1 grudnia 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a od 5 grudnia 2015 r. pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę jest działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD: 85.59.B). W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca realizuje projekty współfinansowane ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Ramowy proces realizacji projektu współfinansowanego ze środków pochodzących z Unii Europejskiej można podzielić na następujące etapy: 1) przygotowanie wniosku o dofinansowanie projektu oraz jego złożenie (w wyznaczonym terminie) do instytucji realizującej nabór w ramach procedury konkursowej; 2) rozpoznanie złożonych wniosków przez instytucję realizującą nabór; 3) wybór projektów do realizacji poprzez przyznanie przez instytucję realizującą nabór dofinansowania do realizacji do ich realizacji; 4) podpisanie umowy, na podstawie której Wnioskodawca realizuje projekt; 5) przystąpienie do realizacji projektu (obejmujące wykonanie zadań wskazanych we wniosku) oraz rozliczenie projektu. Składając wniosek o dofinansowanie wnioskodawca w jego treści zobowiązany jest do wykazania potencjału/doświadczenia oraz zdolności osobowych/technicznych do realizacji projektu. Poszczególne zadania w ramach projektu mogą być realizowane przez podmiot trzeci - inny niż wnioskodawca. Jednakże to również Wnioskodawca uprawniony jest, w ramach swojego doświadczenia i posiadanych kompetencji, do wykonania poszczególnych zadań w ramach realizowanego projektu. Niejednokrotnie prowadzi to do sytuacji, w której wnioskodawca nie tylko koordynuje realizację projektu, ale również uczestniczy w jego realizacji w sposób czynny jako wykonawca poszczególnych zadań, za co pobiera stosowne wynagrodzenie. Wskazanie podmiotów, które wykonywać będą poszczególne zadania w ramach realizowanego projektu jest niezbędnym elementem wniosku, który pozwala na wykazanie zdolności posiadanych przez wnioskodawcę do realizacji projektu. Stąd posiadanie odpowiedniego doświadczenia, wykształcenia oraz zdolności technicznych jest w przypadku realizacji jakiegokolwiek projektu dofinansowanego ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej kryterium wstępnym, umożliwiającym pozytywne rozpatrzenie wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca przykładowo wskazał na realizowany obecnie przez niego projekt "Aktywne wsparcie zmian" dofinansowany z Funduszy Europejskich dla Lubelskiego 2021-2027. Projekt realizowany jest w ramach programu FELU.00.00, priorytet FELU.09.00, działanie FELU.09.07. Instytucją Organizującą Nabór pozostawał Wojewódzki Urząd Pracy w L. (numer naboru [...]). Zakres realizowanego projektu obejmuje wsparcie na rzecz przystosowywania pracowników, przedsiębiorstw i przedsiębiorców do zmian. Data rozpoczęcia realizacji projektu to 1 marca 2024 r., zaś data zakończenia projektu została określona na dzień 28 lutego 2025 r. Projekt obejmuje realizację zadań doradczo-szkoleniowych, które w ramach swojego zakresu skupiają się na aktywizacji i/lub poprawie sytuacji zawodowej uczestników projektu. Projekt rozpoczął się od rozpoznania aktualnej sytuacji społeczno-zawodowej i identyfikacji potrzeb jego uczestnika. Efektem tego etapu jest sporządzenie Indywidualnego Planu Działania opracowanego w trakcie dwustronnych ustaleń pomiędzy uczestnikiem projektu a doradcą zawodowym. Opracowane Indywidualnego Planu Działania pozwoli na dopasowanie pomocy odpowiednio do sytuacji uczestnika projektu, jego potrzeb, możliwości oraz posiadanych kompetencji. Indywidualny Plan Działania może być modyfikowany w trakcie jego realizacji z powodu zmiany osobistej sytuacji uczestnika projektu bądź też zewnętrznych uwarunkowań mających wpływ na przebieg realizacji ścieżki aktywizacji i/lub poprawy sytuacji zawodowej. Na każdym etapie realizacji Indywidualnego Planu Działania uczestnicy projektu będą mieć zapewniony dostęp do wsparcia doradcy zawodowego. Potrzeba realizacji przedmiotowego projektu wynika z potrzeb i konieczności niwelowania barier uczestnika projektu. Umiejętności miękkie są jednym z kryteriów decydujących o zatrudnieniu. Są to kompetencje kluczowe potrzebne każdemu człowiekowi do samorealizacji i rozwoju osobistego, integracji społecznej i zatrudnienia. W przypadku powołanego we wniosku projektu uczestnicy nie ponoszą kosztów uczestnictwa w projekcie. W ramach wskazanego projektu realizowane są takie zadania jak: 1) wsparcie doradcy wraz z Indywidualnym Planem Działania; 2) szkolenie cyfrowe; 3) szkolenia zawodowe - otwarte; 4) szkolenia zawodowe - kierowcy; 5) indywidualne pośrednictwo pracy (wynagrodzenie pośrednika pracy); 6) staże zawodowe; 7) opieka nad dziećmi i osobami zależnymi; 8) realizacja zadań zakwalifikowanych do kategorii kosztów pośrednich. W ramach wykonywanych zadań wykonywane są poszczególne czynności - obejmujące swoim opisem ponoszone w ramach projektu koszty. Realizując poszczególne zadania w projekcie wyróżnić należy cztery kategorie kosztów: - personel projektu (działania realizowane samodzielnie przez wnioskodawcę); - usługi zewnętrzne (zlecenie podmiotom trzecim realizacji poszczególnych czynności w ramach projektu); - koszty wsparcia uczestników projektu oraz podmiotów objętych wsparciem (świadczenia otrzymywane przez uczestników projektu np. zwrot kosztów dojazdu, stypendium); - ryczałt (dotyczy wyłącznie zadań zakwalifikowanych do kategorii kosztów pośrednich). Z zakresu zadań wnioskodawca samodzielnie realizuje czynności obejmujące koszt wynagrodzenie doradcy zawodowego oraz indywidualne pośrednictwo pracy. W ramach wskazanego w opisie stanu faktycznego projektu wnioskodawcy w związku z wykonywanymi w ramach projekt zadaniami przysługuje stosowne wynagrodzenie. Kalkulacja wynagrodzenia za zrealizowane doradztwo zawodowe wynosi: 6 godz./os. x 50 os. x 150,00 zł. Suma wynagrodzenia wynikającego z realizacji doradztwa zawodowego wyniesie 45.000 zł. Kalkulacja wynagrodzenia za wykonanie zadań pośrednika pracy przedstawia się następująco: 6 godz./os. x 50 os. x 150,00 zł. Suma wynagrodzenia wynikającego z realizacji zadań pośrednika pracy wyniesie 45.000 zł. Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu pokryte są ze środków pochodzących z dofinansowania oraz z wkładu własnego wnoszonego przez niego. Wkład własny wniesiony przez wnioskodawcę wynosi 5% wszystkich wydatków poniesionych w projekcie. Wnioskodawca planuje w przyszłości realizować projekty, których zasady organizacji, finansowania i rozliczania kształtowałyby się w sposób analogiczny do opisanego wyżej. Przedmiot projektu może oczywiście różnić się od wskazanego w opisie stanu faktycznego, jednakże zasady organizacji, finansowania i rozliczania byłyby podobne. Stąd wnioskodawca traktuje możliwość dalszej realizacji projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej jako zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w związku z realizacją projektu oraz planem realizacji projektów organizowanych na podobnych zasadach w przyszłości powziął wątpliwość co do sposobu dokumentowania realizowanych zadań, w zakresie których przysługuje mu wynagrodzenie, w odniesieniu do obowiązków sprawozdawczych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokumentuje oraz planuje dokumentować wykonywane zadania poprzez wystawianie not obciążeniowych. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skarżący zadał pytanie: czy w związku z wykonywaniem zadań w ramach projektów oraz otrzymywaniem wynagrodzenia za wykonaną pracę własną, które pokryte jest z budżetu projektu (środki pochodzące z dofinansowania udzielonego na realizację projektu oraz wkładu własnego) obowiązany jest do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności oraz do wykazywania tych działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT? W ocenie wnioskodawcy, w związku z otrzymanym wynagrodzeniem za zrealizowaną w ramach projektu pracę własną, które pokryte jest z budżetu projektu (środki pochodzące z dofinansowania udzielonego na realizację projektu oraz wkładu własnego) nie jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących zrealizowane czynności, właściwym sposobem dokumentowania wynagrodzenia za wykonane przez niego w ramach projektu zadania jest nota obciążeniowa, a tym samym skarżący nie jest zobowiązany do wykazywania tychże działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT. Następnie skarżący przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy, przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 lit. c), art. 9 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku ma miejsce sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie usług na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (pracowników oraz przedsiębiorstw) w zamian za określone wynagrodzenie. Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego obecnie przez skarżącego projektu pn. "Aktywne wsparcie zmian" świadczy on usługi na rzecz pracowników oraz przedsiębiorstw obejmujące doradztwo zawodowe oraz indywidualne pośrednictwo pracy. W związku z wykonywanymi w ramach projektu zadaniami przysługuje stronie stosowne wynagrodzenie. Wobec tego, w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez stronę zadań w ramach pracy własnej obejmujących doradztwo zawodowe i indywidualne pośrednictwo pracy, za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy. Istnieje projekt, w ramach którego następuje wykonanie przez stronę skonkretyzowanych usług (doradztwo zawodowe oraz indywidualne pośrednictwo pracy) na rzecz konkretnego beneficjenta (uczestnika projektu - pracownika, przedsiębiorstwa). Natomiast środki finansowe (dofinansowanie) przekazywane stronie na pokrycie kosztów realizacji zadań obejmujących doradztwo zawodowe oraz indywidualne pośrednictwo pracy, stanowią otrzymane od osoby trzeciej wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Zdaniem organu, otrzymane środki (dofinansowanie) za wykonaną przez skarżącego pracę własną nie są przeznaczone na jego ogólną działalność, lecz są przeznaczone na pokrycie kosztów wykonywanych przez niego zadań obejmujących doradztwo zawodowe i indywidualne pośrednictwo pracy, których ilość i wartość została dokładnie wyliczona i kwota dofinansowania jest odpowiednikiem ceny danego świadczenia, danej usługi. Otrzymane dofinansowanie za wykonaną przez skarżącego pracę własną stanowi więc pokrycie ceny konkretnych świadczeń wykonywanych przez niego w ramach projektu na rzecz pracowników oraz przedsiębiorstw. Oznacza to, że otrzymane środki finansowe w postaci unijnego dofinansowania przekazywane stronie na sfinansowanie kosztów wykonywanych przez nią zadań w ramach pracy własnej obejmujących doradztwo zawodowe i indywidualne pośrednictwo pracy, stanowią w istocie zapłatę od osoby trzeciej za świadczone usługi. Skoro zaś otrzymane środki finansowe w postaci dofinansowania przekazywane skarżącemu, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – w przypadku, gdy odbiorcą usługi jest/będzie podatnik podatku VAT – skarżący jest/będzie obowiązany do udokumentowania fakturą VAT tych usług zgodnie z art. 106a-106q ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast, gdy odbiorcą usługi nie jest podatnik VAT – co do zasady strona ma/będzie miała obowiązek wystawienia faktury VAT nabywcy usługi tylko, gdy odbiorca usługi, niebędący podatnikiem VAT, takiej faktury zażąda. W przeciwnym wypadku strona nie ma/nie będzie miała takiego obowiązku. Odnosząc się do wykazywania ww. działań w deklaracjach składanych dla potrzeb rozliczenia VAT, organ wskazał, że od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Za okresy od 1 października 2020 r. nie ma więc możliwości składania deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ewidencji w inny sposób niż w formie nowego JPK_VAT. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 ze zm.) oraz opracowane na jego podstawie wzory struktury logicznej JPK_VAT, w formie JPK_V7M i JPK_V7K. Z uwagi na fakt, że świadczone przez stronę usługi w ramach pracy własnej - doradztwo zawodowe i indywidualne pośrednictwo pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, skarżący jest/będzie zobowiązany wykazywać i rozliczać świadczone przez niego usługi w składanej przez siebie deklaracji JPK VAT. W skardze na tę interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a nie zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów projektu, oraz stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wraz ze wskazaniem, że objęta treścią wniosku dotacja wchodzi w skład podstawy opodatkowania z uwagi na to, iż stanowi świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu polegałoby na uznaniu, że w przypadku gdy skarżący ponosił jedynie niewielką (5%) część kosztów i nie otrzymywał od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz w sytuacji, gdy 95% kosztów projektu było finansowanych ze środków publicznych, a uczestnicy projektu nie ponosili żadnych kosztów uczestnictwa w projekcie, to kwoty otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej, a w konsekwencji nie należy włączać kwoty dotacji do podstawy opodatkowania VAT; 2. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło organ do przekonania, że dofinansowanie stanowiące zasadniczo zwrot/pokrycie poniesionych wydatków związanych z realizacją zadań w ramach projektu będzie bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowił wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT podczas gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w ramach realizowanego projektu brak jest możliwości wyróżnienia ceny jednostkowej świadczonej usługi, ponieważ projekt i jego realizację należy rozumieć jako wykonanie wszystkich objętych wnioskiem o dofinansowanie zadań, a nie poszczególnych czynności realizowanych w ramach projektu, dopiero bowiem zrealizowanie w sposób kompletny wszystkich przewidzianych w ramach projektu zadań i osiągnięcie założonych wskaźników determinuje prawidłowość realizacji projektu i brak konieczności zwrotu przyznanych na jego realizację środków, co definitywnie uniemożliwia wyróżnienie takiej wartości jak cena jednostkowa realizowanych w ramach projektu zadań; 3. art. 106b w zw. z art. 99 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że praca własna realizowana w ramach projektu przez beneficjenta projektu powinna być dokumentowana wystawieniem faktury VAT, gdy czynność ta powinna być dokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej z uwagi na to, że pozyskane dofinansowanie nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.), poprzez przyjęcie błędnych założeń co do stanu faktycznego przedstawionego w treści wniosku przez organ oraz oparcie interpretacji na elementach zdarzenia przyszłego, które nie zostały zawarte we wniosku, to jest przyjęcie założenia niewynikającego z przedstawionego stanu faktycznego, że uczestnikami projektu pozostają pracownicy oraz przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy projekt był skierowany bezpośrednio wyłącznie do osób fizycznych (nieprowadzących działalności gospodarczej), co skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego sprawy i analizowaniem skutków na gruncie podatku od towarów i usług jakie wiążą się z realizacją projektów na rzecz przedsiębiorców, co w rzeczywistości nie miało miejsca; 2. art. 14k o.p. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej wychodzącej swoją treścią poza zakres złożonego wniosku, co skutkuje brakiem waloru ochronnego wydanej interpretacji, z uwagi na to, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wywołuje skutki tylko wtedy gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez stronę podczas gdy w zaistniałej sytuacji doszło do przyjęcia przez organ błędnych założeń co do stanu faktycznego co uniemożliwia wystąpienie waloru ochronnego wydanej interpretacji; 3. art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania na skutek sporządzenia przez organ wybiórczego oraz lakonicznego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej podczas gdy prawidłowo sformułowane uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, a w szczególności interpretacji indywidualnej iw tym poprzez nie odniesienie się przez organ do zaprezentowania w treści interpretacji indywidualnej stanowiska przedstawionego przez skarżącego, które w swojej treści uwzględniało dotychczasową praktykę interpretacyjną zarówno sądów administracyjnych jak również organów wydających indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący stwierdził, że stanowisko organu ograniczało się do przytoczenia orzecznictwa TSUE, które w dużej części odnosiło się do spraw o znacznie odmiennym stanie faktycznym od tego, który przedstawiony został w treści wniosku, Jednocześnie organ milczeniem pominął zaproponowane przez stronę rozstrzygnięcia wydane zarówno przez sądy administracyjne, jak i przez Dyrektora KIS, które potwierdzały prawidłowość przedstawionego przez skarżącego stanowiska. Doprowadziło to do błędnego zinterpretowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na skutek stwierdzenia, że udzielone dofinansowanie, jako świadczenie pochodzące od osoby trzeciej, wchodzi w skład opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Doprowadziło to również do uznania, że konieczne jest uwzględnienie przez skarżącego w ramach składanych deklaracji VAT podatku od towarów i usług, jak też wystawianie faktur za zrealizowane w ramach projektu świadczenia. Organ ustalił przy tym błędnie stan faktyczny sprawy, o czym świadczy chociażby wskazanie na stronie 20 interpretacji: "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (pracowników oraz przedsiębiorstw uczestniczących w projekcie) w zamian za określone wynagrodzenie (otrzymane dofinansowanie)"). Jak wynika z dokumentów projektowych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uczestnikiem projektu może być jedynie osoba fizyczna. Stąd, zdaniem strony, przyjąć należy, że organ nie dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego, czego konsekwencją jest uznanie, iż w ramach projektu, którego uczestnikami i ostatecznymi beneficjentami są osoby fizyczne, skarżący ma obowiązek wystawienia faktur na rzecz przedsiębiorców biorących udział w projekcie (którzy w rzeczywistości w projekcie nie uczestniczyli). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko. W załączniku do protokołu rozprawy skarżący podtrzymując argumentację oraz wnioski zawarte w skardze dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w tym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT, a w konsekwencji nierozważenie, czy realizowane w ramach projektu świadczenia nie mogą skorzystać z przewidzianego wskazanymi przepisami zwolnienia, co pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem zagadnienia czy kwota dotacji wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy przede wszystkim oceny kwota dotacji współfinansowanej ze środków europejskich – w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT. Zasadniczo więc spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni – w ramach przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia. Organ stoi na stanowisku, że dotacja ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, a nie zwrot poniesionych przez stronę kosztów projektu, oraz stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym organ wskazuje, że objęta treścią wniosku dotacja wchodzi w skład podstawy opodatkowania z uwagi na to, że stanowi świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej. Skarżący natomiast uważa, że w przypadku gdy ponosił jedynie niewielką (5%) część kosztów i nie otrzymywał od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz w sytuacji, gdy 95% kosztów projektu było finansowanych ze środków publicznych, a uczestnicy projektu nie ponosili żadnych kosztów uczestnictwa w projekcie, to wskazuje, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej, a w konsekwencji nie należy włączać kwoty dotacji do podstawy opodatkowania VAT. Poza tym dla wyniku sprawy ma znaczenie rozstrzygnięcie, czy rację ma organ przyjmując, na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że dofinansowanie stanowiące zasadniczo zwrot/pokrycie poniesionych wydatków związanych z realizacją zadań w ramach projektu będzie bezpośrednio związany z ceną, w związku z czym będzie stanowiło wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT, czy rację ma strona twierdząc, że w ramach realizowanego projektu brak jest możliwości wyróżnienia ceny jednostkowej świadczonej usługi, ponieważ projekt i jego realizację należy rozumieć jako wykonanie wszystkich objętych wnioskiem o dofinansowanie zadań, a nie poszczególnych czynności realizowanych w ramach projektu, dopiero bowiem zrealizowanie w sposób kompletny wszystkich przewidzianych w ramach projektu zadań i osiągnięcie założonych wskaźników determinuje prawidłowość realizacji projektu i brak konieczności zwrotu przyznanych na jego realizację środków, co definitywnie uniemożliwia wyróżnienie takiej wartości jak cena jednostkowa realizowanych w ramach projektu zadań. Wreszcie istotne jest stwierdzenie czy zasadne było stanowisko organu, który uważa, że w świetle art. 106b w zw. z art. 99 ustawy, praca własna realizowana w ramach projektu przez beneficjenta projektu powinna być dokumentowana wystawieniem faktury VAT, podczas gdy strona uważa, że nie ma do tego podstaw, a czynność ta powinna być dokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej z uwagi na to, że pozyskane dofinansowanie nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tak zakreślonym sporze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez wzglądu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Pamiętać trzeba, że art. 29a ust. 1 ustawy odpowiada art. 73 dyrektywy VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Mając na uwadze tę regulację dyrektywy VAT, jak trafnie dostrzegł organ interpretacyjny, ważne znaczenie dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy ma pojęcie "dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę". Jak wyjaśniono w wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r., C-184/00, dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, tworzy korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek między dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Dlatego nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, lecz wystarczy, aby możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT. Z kolei w wyroku z 15 lipca 2004 r., C-381/01, Trybunał stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi i podlegać opodatkowaniu VAT. Należy zatem ustalić, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Konieczne jest też, aby cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Trzeba więc sprawdzić, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Najczęściej stanowią one sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek między usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. W świetle orzeczeń TSUE, jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi. Jeśli więc taki bezpośredni związek nie występuje, oznacza to, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet gdyby dzięki dofinansowaniu podatnik był w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług. Inaczej mówiąc, do podstawy obliczenia podatku VAT nie wchodzi dotacja, która ma tylko pośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego samo stwierdzenie związku dotacji z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu określonych usług nie daje wystarczającej podstawy, aby ująć dotację w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, ważkie znaczenie mają szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r., I SA/Bd 4/19 wraz z powołaną w tym wyroku literaturą). W tym miejscu wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie dotyczącym spornego w sprawie zagadnienia nastąpiła zmiana pierwotnie zajmowanego stanowiska, będąca skutkiem poglądów TSUE wyrażonych w wyrokach z 12 maja 2016 r., C-520/14 i 30 marca 2023 r., C-612/21. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły działalności prowadzonej przez gminy, to jest dowozu dzieci do szkół oraz dostarczenia i instalowania przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii, to z niniejszą sprawę łączy je to, że działalność ta także była niemal w całości finansowana ze środków publicznych. Wyrazem tej zmiany są wyroki NSA z 11 października 2023 r., I FSK 472/18, I FSK 1198/19, I FSK 1199/19 i I FSK 1200/19 oraz 10 kwietnia 2024 r., I FSK 1240/19. Wskazać zatem należy, że aby czynności dokonywane przez stronę, polegające na realizacji projektu, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinny one stanowić dostawę lub świadczenie usług, które wykonuje odpłatnie na rzecz ich beneficjentów oraz aby czynności te były dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Jak wspomniano wyżej, aby takie czynności były dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy VAT musi istnieć bezpośredni związek między dostawą towarów lub świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą z jednej strony a ich odbiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostawy lub usługi świadczonej temu odbiorcy. Aby transakcje te mogły zostać uznane za dokonane "odpłatnie", nie jest konieczne, by świadczenie wzajemne za dostawę towarów lub świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-846/19). W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymagało zatem to, czy otrzymane przez skarżącego na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 95% ze środków publicznych współfinansowanych przez Unię Europejską ze środków EFS, może być traktowane jako pochodzące od osoby trzeciej "świadczenie wzajemne", które wchodzi w skład podstawy opodatkowania czynności polegających na realizacji zadań przewidzianych w projekcie. Z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że realizowany przez skarżącego projekt zakłada poziom dofinansowania w wysokości 95% ze środków publicznych pochodzących z tych źródeł. Skarżący zobowiązany jest do wniesienia wkładu własnego w finansowaniu wydatków kwalifikowanych, który wynosi 5% wartości projektu, przy czym beneficjenci programu nie ponoszą żadnych opłat na jego rzecz. Niewątpliwie sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której strona finansuje jedynie niewielką (5%) część poniesionych przez siebie kosztów i nie otrzymuje od beneficjentów programu żadnego wynagrodzenia oraz że w 95% kosztów program jest finansowany ze środków publicznych, może wskazywać na to, że kwoty otrzymanego dofinansowania nie należy traktować jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", które wchodzi do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym należało wyjaśnić czy strona, realizując projekt finansowany w opisany we wniosku sposób, wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w ramach której odpłatnie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu. Wyjaśnienia zwłaszcza wymaga to, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, można zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich, gdyż pozytywna odpowiedź na to pytanie, może oznaczać, że część tych środków będzie przeznaczona nie na cel, na jaki zostały przyznane w ramach unijnego funduszu, a na odprowadzenie daniny do budżetu państwa. Jak zatem uznał NSA w powołanych wyrokach, argumentacja Trybunału wskazana w wyrokach z 12 maja 2016 r., C-520/14 i 30 marca 2023 r., C-612/21, uzasadnia twierdzenie, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, można zaliczyć dofinansowanie ze środków europejskich. Przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomoc udzielana ze środków publicznych na realizację projektów nie powinna być traktowana jako "świadczenie wzajemne pochodzące od osoby trzeciej", to zaś może wykluczać istnienie wynagrodzenia, w sytuacji, w której jej beneficjenci nie ponoszą żadnych opłat. Pamiętać także należy, że w wyroku z 5 czerwca 2024 r., I FSK 125/24, NSA wyjaśnił, że dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dla oceny występowania "dopłaty do ceny" kluczowe znaczenie ma ustalenie różnicy między dotacjami/subwencjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a refundacji samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku realizacji projektu ze środków unijnych. Jeżeli uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu, to istnieje związek bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami projektu. Konkretyzacja kosztów projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych w ramach realizacji projektu usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony ich wpływ na wysokość dotacji. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione opisane warunki konieczne dla włączenia otrzymanego przez stronę dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku, skarżący realizował projekt pn.: "Aktywne wsparcie zmian" dofinansowany z Funduszy Europejskich dla Lubelskiego 2021-2027. Projekt realizowany jest w ramach programu FELU.00.00, priorytet FELU.09.00, działanie FELU.09.07. Instytucją Organizującą Nabór pozostawał Wojewódzki Urząd Pracy w L. (numer naboru [...]). Zakres interwencji projektu obejmuje wsparcie na rzecz przystosowywania pracowników, przedsiębiorstw i przedsiębiorców do zmian. Uczestnikami projektu pozostają zaś wyłącznie osoby fizyczne, które nie ponoszą żadnych kosztów uczestnictwa w projekcie. Projekt obejmuje realizację zadań doradczo-szkoleniowych, które w ramach swojego zakresu skupiają się na aktywizacji i/lub poprawie sytuacji zawodowej uczestników projektu. Projekt rozpoczął się od rozpoznania aktualnej sytuacji społeczno-zawodowej i identyfikacji potrzeb jego uczestnika. Efektem tego etapu jest sporządzenie indywidualnego planu działania opracowanego w trakcie dwustronnych ustaleń pomiędzy uczestnikiem projektu a doradcą zawodowym. W przypadku powołanego we wniosku projektu uczestnicy nie ponoszą kosztów uczestnictwa w projekcie. W ramach wskazanego projektu realizowane są takie zadania jak: 1) wsparcie doradcy wraz z indywidualnym planem działania; 2) szkolenie cyfrowe; 3) szkolenia zawodowe - otwarte; 4) szkolenia zawodowe – kierowcy; 5) indywidualne pośrednictwo pracy (wynagrodzenie pośrednika pracy); 6) staże zawodowe; 7) opieka nad dziećmi i osobami zależnymi; 8) realizacja zadań zakwalifikowanych do kategorii kosztów pośrednich. W związku z realizacją tych zadań ponoszone są konkretne wydatki. Wydatki te tworzą określoną sumę, to jest całość wydatków ponoszonych w ramach realizowanego projektu. Zgodnie z postanowieniami umowy dotyczącymi realizowanych płatności w § 7 umowy o dofinansowanie skarżący – beneficjent zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków projektu w sposób przejrzysty zgodnie z zasadami określonymi w programie tak, aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z projektem. Dofinansowanie wypłacane jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Jednocześnie dofinansowanie zgodnie z treścią umowy przeznaczone jest na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez beneficjenta w związku z realizacją projektu. Przypomnieć trzeba, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W kontekście regulacji przewidzianej w art. 29a ust. 1 ustawy nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej. Należy również mieć na względzie, że bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Również więc wówczas, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę. W ocenie Sądu, w świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku wydatki należało traktować jako sumę, a nie części środków, z których finansowane są poszczególne zadania w ramach projektu. Wynika to z treści zawartej przez skarżącego umowy, która upoważnia Instytucję Pośredniczącą do wstrzymania wypłat. Do tego wskazać należy, że możliwa jest sytuacja, w której transza dofinansowania wypłacona zostanie jako zwrot poniesionych wydatków. Przedstawione wydatki (a zatem dofinansowanie do ponoszonych wydatków) nie są wydatkami ponoszonymi na realizację poszczególnych zadań w ramach projektu. Stanowią zaś wydatki na realizację projektu w ogólności. Projekt w tym kontekście stanowi całość, sumę realizowanych zadań i nie może być rozpatrywany jako poszczególne z realizowanych zadań. Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w postanowieniach umowy, które wskazują na możliwość rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym w przypadku, gdy projekt nie zostanie zrealizowany zgodnie z harmonogramem, nie zostaną osiągnięte założone w ramach projektu wskaźniki, nie zostaną usunięte we wskazanym terminie wykazane nieprawidłowości itp. W przypadku rozwiązania umowy skarżący zobowiązany byłby do zwrotu w terminie 30 dni kalendarzowych całości otrzymanych transz dofinansowania wraz z odsetkami. Jednocześnie niewykorzystana część otrzymanych transz dofinansowania podlega zwrotowi. Trzeba mieć na uwadze, że dofinansowanie projektu jest przyznawane na jego realizację w całości. W ramach tego projektu poszczególne jego zadania projektu objęte dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty projektu. Jest jasne więc, że wyodrębnienie przez stronę poszczególnych zadań w projekcie, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, które realizowane były jako praca własna osobiście przez stronę nie oznacza, że nie składają się one na integralną całość projektu. Skarżący w ramach realizowanego projektu zobowiązany jest do osiągnięcia pewnych wskaźników. Poszczególne zadania projektu objęte dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty projektu. Dlatego przyjmując, że ustalenie kosztów realizacji usług, które to koszty stanowią wynagrodzenie wypłacane w związku z realizowaniem zadania w ramach projektu osobiście przez stronę nie jest tożsame ze skonkretyzowaniem ceny za świadczenie zrealizowane wobec danego uczestnika projektu, należy ustalić, czy środki finansowe są przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, czy też są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, a zatem czy mają charakter kosztowy, czy też sprzedażowy. Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że przekazywane wnioskodawcy środki finansowe na realizację projektu nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jego działania w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z wykonaną konkretną usługą. Uzyskane dofinansowanie ma charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie zwrot wydatków, które ponoszone były w celu zrealizowania projektu. Raz jeszcze trzeba zwrócić uwagę, że dofinansowanie do projektu nie jest opodatkowane samo w sobie, lecz jako składnik ceny czynności (dostawy towarów/świadczenia usług), z którą jest związane. Dlatego przy popieraniu tezy, że dane dofinansowanie projektu jest elementem ceny usługi, należy wykazać związek usługi z dofinansowaniem. Nie ma zasadniczego znaczenia więc w rozpoznawanej sprawie co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale czy otrzymane dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Zdaniem Sądu, trafnie argumentuje skarżący, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uzyskane przez niego środki finansowe na realizację projektu nie można uznać za wynagrodzenie, o którym jest mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, że jak wskazano wyżej, zgodnie z zawartą przez skarżącego umową, dofinansowanie przeznaczone jest na sfinansowanie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych przez niego w związku z realizacją projektu. Opisana we wniosku dotacja ma za cel pokrycie wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu realizowanego przez stronę, w tym zwrot kosztów wykonywanej przez stronę pracy własnej w ramach projektu. Przedstawiony zatem w złożonym wniosku opis stanu faktycznego nie uprawniał organu do stwierdzenia, że środki finansowe (dofinansowanie) przekazywane stronie na pokrycie kosztów realizacji zadań obejmujących doradztwo zawodowe oraz indywidualne pośrednictwo pracy, stanowią wynagrodzenie za świadczenie tych usług otrzymane od osoby trzeciej. Ponownie bowiem wskazać trzeba, że jak zasadnie wskazał skarżący, że opisane środki nie były przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, lecz były przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu. Środki te miały zatem charakter kosztowy, a zatem otrzymane dofinansowanie nie miało bezpośredniego wpływu na ustaloną dla tych czynności cenę. Konkludując, zdaniem Sądu, mając na uwadze przyjętą wyżej w wyroku wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowe było stanowisko strony, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów opisanego projektu oraz projektów spełniających analogiczne warunki, nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. Skoro bowiem otrzymane przez stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji omawianego projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu powołanego przepisu. Za błędne należy uznać przedstawione przez organ rozumienie art. 29a ust. 1 ustawy w okolicznościach sprawy, opierające się na założeniu, że zapłatą za czynności jest wartość otrzymanej dotacji, w sytuacji, gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach projektu opisanego przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że pogląd wyrażony w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku TSUE z 4 lipca 2024 r., C-87/23, nie mógł mieć zastosowania w sprawie niniejszej, gdyż został wyrażony w sprawie o odmiennym stanie faktycznym. W sprawie C-87/23 przedmiotem sporu było to, czy stowarzyszenie, które otrzymało dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektów szkoleniowych, miało prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez podwykonawców świadczących usługi szkoleniowe. Łotewski organ podatkowy odmówił prawa do odliczenia, uznając, że stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tego dotyczył zasadniczo spór w sprawie rozpoznanej przez TSUE. Dokonana zaś przy okazji w tym wyroku wykładnia przepisu art. 73 dyrektywy VAT została przeprowadzona przez TSUE w odniesieniu do pytania sądu krajowego dotyczącego częściowego wynagrodzenia za usługę od usługobiorcy i pozostaje w zgodzie z dotychczasowym orzecznictwem, z którego wynika, że w zakres podstawy opodatkowania VAT wchodzą dotacje wypłacane w celu świadczenia konkretnych usług. Przedmiotem wypowiedzi TSUE nie była sporna w niniejszej sprawie kwestia, jakimi kryteriami należy kierować się, dokonując oceny o bezpośrednim związku świadczonej usługi z dofinansowaniem. W konsekwencji niezasadne było również stanowisko organu dotyczące zastosowania w opisanym stanie faktycznym obowiązku wystawienia faktury przez skarżącego. W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą między innymi sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a także otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Podatnicy – zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT – są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą między innymi: kwoty określone w art. 90 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Powyższe przepisy wskazują zatem na to, że faktura stosowana jest wyłącznie na potrzeby dokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług czy też zwolnionych przedmiotowo z VAT. W rozpoznawanej sprawie – jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku – skarżący dokonuje transferu środków pieniężnych ze swojego konta firmowego na własne konto prywatne jako rozliczenie kosztów własnych z wykonywanej pracy własnej w ramach projektu. Mając na uwadze przyjęte w wyroku stanowisko, w tym przypadku nie powstaje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej czynności strony. W ocenie Sądu, praca własna realizowana w ramach projektu przez skarżącego – beneficjenta projektu powinna być dokumentowana poprzez wystawienie noty księgowej, z uwagi na to, że otrzymane dofinansowanie nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 106b w zw. z art. 99 ustawy, były zasadne. Wobec stwierdzenia, że kwota dotacji opisanej we wniosku nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT, Sąd nie był obowiązany rozstrzygać podniesionej dodatkowo przez stronę w załączniku do protokołu kwestii dotyczącej zastosowania w sprawie zwolnień opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy o VAT. Natomiast Sąd nie uznał za zasadne zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ oparł interpretację indywidualną na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie modyfikując go. Ocena stanowiska skarżącego, aczkolwiek uznana za wadliwą przez Sąd, jest kompletna oraz w sposób klarowny wyjaśnia stanowisko organu w sprawie. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko prawne Sądu wyrażone w niniejszym wyroku. W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.