I SA/Lu 315/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w C. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. P. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" w C. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4 za 2000 r.), odsetki od tych zaległości oraz koszty egzekucji w łącznej kwocie 2.974,30 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wg ustaleń organu pierwszoinstancyjnego K. P. od 25 września 1998r. pełnił funkcję dyrektora jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "[...]" w C., a egzekucja zaległości spółki okazała się bezskuteczna, co czyniło uzasadnionym wydanie decyzji na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji oraz piśmie procesowym z 13 lutego 2006 r. skarżący wskazuje na błędne oznaczenie w decyzji siedziby Spółki. Zarzuca, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności wszczęto bez podstawy prawnej – tj. wskazując jedynie art. 165 Ordynacji podatkowej w brzmieniu jednolitego tekstu z 2005 r. oraz wnosi o umorzenie postępowania z powodu przedawnienia, z uwagi na treść art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe oznaczenie strony postępowania, natomiast pomyłka dotycząca adresu Spółki z o.o. "[...]" została sprostowana postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. Organ wyjaśnił, że powołanie art. 165 Ordynacji podatkowej, z pominięciem wskazania na § 2 tego przepisu nie stanowi podstawy do wzruszenia aktu administracyjnego, jeżeli podstawa prawna wszczęcia postępowania istniała w rzeczywistości. Nie zgodził się też z zarzutem dotyczącym powołania w decyzji jednolitego tekstu Ordynacji podatkowej z 2005 r. , wskazując, że w decyzji prawidłowo powołany został też art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, stwierdzono, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej jest decyzją ustalającą, toteż istotny jest moment doręczenia decyzji. W sprawie decyzja organu I instancji wydana została i doręczona w 2005 r., a więc przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska strony, że powołanie w podstawie prawnej postanowienia i decyzji niewłaściwych przepisów prawa mogło mieć wpływ na przebieg postępowania i uniemożliwiło złożenie wyjaśnień w tym zakresie, wskazując, że organy podatkowe obu instancji zapewniły podatnikowi prawo czynnego udziału w toku całego postępowania. Nie zgodził się z wywodami, że postanowienie organu I instancji o sprostowaniu oczywistej pomyłki wydane zostało z naruszeniem art. 215 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz piśmie z 5 września 2006 r. K. P. wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu organów podatkowych zarzuca naruszenie art. 15, 17, 18, 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 30 § 4 , 118 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 120-122, 187 § 1 i 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnosi, że podtrzymuje zarzuty odwołania. Jako powód stwierdzenia nieważności wskazuje naruszenie właściwości organu do wydania decyzji z uwagi na zmianę adresu spółki i oraz wygaśnięcie jej zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie. Ponadto zwraca uwagę, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zostało poprzedzone wydaniem decyzji w stosunku do płatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał zaskarżoną decyzję argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji (sprostowana postanowieniem z dnia [...]) wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 116 i 108 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako prawidłowo wskazały organy podatkowe, zgodnie z art. 21 cyt. ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tj. przed 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają przede wszystkim za zaległości podatnika. Art. 107 § 2 rozszerza natomiast zakres odpowiedzialności na inne, wymienione w tym przepisie należności (podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania - pkt 1,2,4) – o ile przepisy odrębne (szczegółowe) nie stanowią inaczej. Zauważyć też należy, że w art. 107 § 2 pkt 2 nie sprecyzowano, za odsetki od jakich zaległości odpowiada osoba trzecia, co oznacza, że jej odpowiedzialnością mogą być objęte odsetki od tych wszystkich należności " głównych" za które odpowiada osoba trzecia, nie tylko od zaległości ciążących na podatniku . Z art. 108 § 2 pkt 2 wynika, że decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać przed dniem doręczenia pierwotnemu dłużnikowi (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) decyzji określającej wysokość jego długu podatkowego, tj. w zależności od wskazanej w tym przepisie sytuacji decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku VAT. Zasada ta została uchylona przepisem art. 115 § 4 jedynie w stosunku do wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Należy też mieć na względzie, że wobec treści art. 201 § 1 ordynacji podatkowej decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wówczas, gdy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 staje się ostateczna. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, podzielić należy zarzuty skargi, że organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględniły treści art. 21 cyt. ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, opierając się na treści przepisów w brzmieniu ustalonym po 1 stycznia 2003 r. Poza sporem jest, że wydania decyzji organów w przedmiocie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. nie poprzedziło wydanie wobec tej Spółki decyzji wymaganej przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b". Nie do zaakceptowania jest wyjaśnienie zawarte w odpowiedzi na skargę, że decyzja znajduje oparcie w treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2003 r.) bowiem i do tej regulacji rozszerzającej odpowiedzialność osób trzecich ma zastosowanie art. 21 noweli wrześniowej (zob. S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz s. 384). Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydane w sprawie decyzje w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki podjęte zostały z naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, uzasadniających w ocenie skarżącego stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 wyjaśnić należy , że do 1 stycznia 2003 r. przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich nie rozstrzygały kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych dla prowadzenia postępowania i wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zaś doktryna prawa podatkowego (B. Brzeziński i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2002 r. s. 388) przyjmowała, że właściwym jest ten organ, który jest właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, w zależności od tego, za czyje należności odpowiada osoba trzecia – tj. tak jak to reguluje obecny art. 17a. Z kolei właściwość miejscową organu dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika ustala się wg zasad wskazanych w art. 17-18a Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wszczęciu postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z [...] zostało doręczone skarżącemu 29 sierpnia 2005 r. Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 września 2003 r. postępowanie w tego typu sprawie mogło być wszczęte przed wydaniem decyzji , o której mowa w art. 108 § 2 – tyle, że z mocy art. 201 § 1 pkt 5 musiało być zawieszone. Z akt sprawy (odpis rejestru handlowego z 15 czerwca 2005 r. – innych dokumentów w toku postępowania nie przedłożono) wynika, że jako siedzibę Spółki wskazano C. Z uwagi na wskazane powyżej naruszenie art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do oceny prawidłowości wydanej decyzji w świetle art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy powód nie pozwala także na ocenę zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji z naruszeniem art. 70 lub 68 Ordynacji podatkowej. W spornej sprawie kwestii braku prawidłowego powołania w postanowieniu o wszczęciu postępowania podstawy prawnej oraz naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podziela stanowisko organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.