I SA/Lu 315/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 315/15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz U. z 2012 r., poz.749, ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. P. (dalej – podatnik, strona, skarżący) i D. J. (dalej – podatniczka, strona, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia 24.12.2012 r. o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie przez DUKS, że prowadzone przez podatnika i podatniczkę księgi podatkowe za okres od 1.01.2007 r. do 31.12.2007 r. są nierzetelne w części dotyczącej zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodu, a wykazane w zeznaniu podatkowym PIT 36 dochody odbiegają od rzeczywistych. Od powyższej decyzji zostały złożone w terminie odrębne odwołania, dotyczące decyzji za 2006 i 2007 rok, w których strony wniosły o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu złożonym przez podatnika, jego pełnomocnik zarzucił DUKS naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa procesowego, tj: 1) art. 23 § 1, 2, 3, 4, 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez: - odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia procedury oszacowania podstawy opodatkowania, - dowolne uznanie, że w sprawie występują okoliczności nakazujące odstąpić od preferowanych przez ustawodawcę metod szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy zastosować należało metodę wskazaną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., - ustalenie wartości sprzedanych samochodów w oparciu łącznie o pięć metod, podczas gdy jedyną metodą znajdującą zastosowanie w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna, - nieujęcie przy wybranej przez organ podatkowy metodzie wyceny pojazdu kryterium jego przebiegu w sytuacji, gdy jest to przesłanka mająca istotne znaczenie dla wartości rynkowej pojazdu, - odrzucenie zeznań świadków, którzy podczas przesłuchań wyraźnie wskazali, w jakim stanie znajdowały się samochody w momencie zakupu oraz potwierdzili fakt przekazania części kwoty kredytu w gotówce przez podatnika, - uznanie, że brak dokonania przez podatnika wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, - uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez podatnika na rzecz kupujących oraz - nieuzasadnioną odmowę dokonania przesłuchań świadków, którzy posiadali realną wiedzę na temat stanu pojazdów w momencie zakupu, warunków wzięcia kredytu i wypłaty z tego tytułu środków. 2) art. 70 § 6 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pomimo że decyzja ta została doręczona po upływie terminu przedawnienia (tj. w dniu 9.01.2013 r.), a postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte przed tym terminem nie odnosiło się do konkretnej osoby, lecz było postępowaniem w sprawie, co potwierdza brak wymagalnego zobowiązania na dzień wydania decyzji. Pełnomocnik podatnika złożył też wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony oraz o przeprowadzenie oględzin w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto wniesiono o dołączenie do materiału dowodowego trzech umów pożyczek, zawartych pomiędzy stroną a S. G. i L. D. Z kolei podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła DUKS naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym jest dowodem w sprawie, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie faktycznych i prawnych aspektów sprawy, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezrealizowanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy; 4) art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sprawie dowodów niezbędnych celem wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy a także dowodów z zeznań świadków w sytuacji, gdy przedmiotem byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 5) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ, 6) art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, iż materiał dowodowy zebrany w innej sprawie załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, iż dana okoliczność została udowodniona, w sytuacji gdy strona nie mogła się wypowiedzieć co do tak przeprowadzonego dowodu, bowiem były to czynności przeprowadzone bez jej udziału; 7) art. 199 O.p. poprzez uznanie, że brak stawiennictwa podatniczki na przesłuchanie jest równoznaczne z odmową zeznawania w sprawie oraz 8) art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podania daty wydania. W treści odwołania pełnomocnik strony zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust 3 pkt 3a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) poprzez nieuznanie, iż środki pochodzące z kredytów zostały zwrócone kredytobiorcom. Postanowieniem z dnia 22.04.2013 r. DIS zlecił DUKS przeprowadzenie - w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania uzupełniającego, w trakcie którego pełnomocnik strony w uzupełnieniu odwołań wniósł o dopuszczenie nowych wniosków dowodowych, tj: przesłuchanie w charakterze świadków nabywców samochodów (w latach 2006-2007) na okoliczność warunków sprzedaży oraz stanu technicznego nabywanych przez nich pojazdów, dołączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie pokwitowania P. B. i oświadczenia M. R. oraz opinii sporządzonej przez J. J., dołączenie do materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodów zakupów 16 szt. pojazdów wskazujących na uszkodzenia samochodów nabywanych przez podatnika, dołączenie do akt sprawy dowodów z 11 opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego opracowanych przez rzeczoznawcę PZM S. O. na okoliczność obliczenia szacunkowej wartości pojazdu w dniu sprzedaży (w odniesieniu do pojazdów sprzedanych w 2006 r. i 2007 r.), pokwitowania przekazania środków pieniężnych przez stronę na rzecz jednego z nabywców pojazdu (dot. transakcji z 2006 r.) oraz oświadczeń dwóch nabywców pojazdów dotyczących stanu nabywanych przez nich samochodów w dniu zakupu (tj. w 2006r. i 2007r.), a także opinii sporządzonej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego J. J. z dnia 26.09.2006 r., a także o dołączenie do materiału dowodowego oświadczenia jednego ze świadków dotyczącego stanu nabywanego od podatnika pojazdu w 2007 r., przeprowadzonych w tym pojeździe remontów oraz jego sprzedaży w 2009 r. W trakcie postępowania uzupełniającego zrealizowano wnioski zawarte w odwołaniach odnośnie przesłuchania świadków i stron. Nie uwzględniono natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin będących w posiadaniu strony pozostałych po wykonywanej działalności szkutniczej materiałów poprodukcyjnych i łodzi. Dokonując oceny zebranego i uzupełnionego materiału dowodowego, DIS uznał zarzuty odwołań za niezasadne. W pierwszej kolejności DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, albowiem termin ten został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 O.p. Z akt sprawy wynika, że strona posiadała wiedzę, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w sprawie zaniżenia wspólnych dochodów, wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. strony zostały zawiadomione pismami z dnia 4.11.2013 r., doręczonymi im w dniu 6.11.2013 r. i 7.11.2013 r. (k. 369, 370 i 371 akt z postępowania uzupełniającego). Dalej DIS wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów używanych własnych i w przyjętych w komis. Analiza zawartych w księgach podatkowych zapisów, dotyczących uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży zakupionych przez niego samochodów, wystawionych faktur VAT i VAT-marża, ofert publikowanych przez podatnika w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl, notowań cen opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy sprzedaż 6/07 firmy E., zeznań świadków, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, umów kredytowych na zakup pojazdów, przelewów bankowych, polis ubezpieczeniowych i innych dowodów w sprawie dowodami dała podstawę do zakwestionowania rzetelności opisanych w księgach podatkowych strony przychodów z tytułu sprzedaży pojazdów. W trakcie postępowania stwierdzono, iż w 19 przypadkach zapłata za pojazdy nabywane w firmie podatnika odbywała się środkami pochodzącymi z kredytu. W przypadku sprzedaży kredytowej, środki pochodzące z kredytów bank przekazywał na rachunki bankowe należące do strony ( firmowy i prywatny). W wyniku konfrontacji wpływów środków pieniężnych na należące do konta bankowe podatnika stwierdzono, że nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot jakie podatnik otrzymał w związku ze sprzedażą samochodów transakcje wskazane w: 1. fakturze VAT-marża z dnia 27.02.2007 r. nr 05/02/2007 na kwotę brutto 1.700 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf 1.9 TDI, rok produkcji 2000, na rzecz A. B. B. i S. B., 2. fakturze VAT-marża z dnia 27.03.2007 r. nr 12/03/2007 na kwotę 2.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, rok produkcji 1998 na rzecz A. M. i J.P. M., 3. fakturze VAT-marża z dnia 24.04.2007 r. nr 16/04/2007 na kwotę 2.600 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Audi (A4) B5 1.8, rok produkcji 1996 na rzecz Z. K., 4. fakturze VAT-marża nr 17/04/2007 z dnia 25.04.2007 r. na kwotę 1.500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf 1,8 hatchback na rzecz M. O., 5. fakturze VAT-marża nr 18/04/2007 z dnia 27.04.2007 r. na kwotę 1.500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Ford Eskort 1,6 Clipper na rzecz E. i L. G., 6. fakturze VAT-marża 18/05/2007 z dnia 14.05.2007 r. na kwotę netto 20.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI na rzecz S. K. i A. W., 7. fakturze VAT-marża z dnia 28.05.2007 r. nr 25/05/2007 na kwotę brutto 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDT na rzecz S.S., 8. fakturze VAT z dnia 30.05.2007 r. nr 27.05.2007 na kwotę brutto 1.500 zł dokumentująca sprzedaż samochodu Ford Orion 1.6 CLX na rzecz J. M. H., 9. fakturze VAT z dnia 4.07.2007 r. nr 29/07/2007 na kwotę netto 10.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Peugeot Boxer 2.5 D na rzecz D. B., 10. fakturze VAT-marża z dnia 16.07.2007 r. nr 34/07/2007 na kwotę brutto 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Mercedes-Benz Vito na rzecz R. B., 11. fakturze VAT-marża z dnia 22.08.2007 r. nr 40/08/2007 na kwotę 12.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 1.9 DCI na rzecz S. W., 12. fakturze VAT-marża z dnia 18.09.2007 r. nr 42/09/2007 na kwotę 4500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter 1.9 TD na rzecz J. S., 13. fakturze VAT-marża z dnia 25.07.2007 r. nr 36/07/2007 na kwotę 4900 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDT na rzecz D. O., 14. fakturze VAT-marża z dnia 24.10.2007 r. nr 52/10/2007 na kwotę 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 2.2 DCI, na rzecz R. D., 15. fakturze VAT-marża z dnia 30.10.2007 r. nr 54/10/2007 na kwotę 5.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 2.0, TD na rzecz R. W., 16. fakturze VAT-marża z dnia 15.11.2007 r. nr 62/11/2007 na kwotę 10.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Nissan Patrol GR 3.0 TDI Y 61 na rzecz M. N., 17. fakturze VAT-marża z dnia 20.11.2007 r. nr 63/11/2007 na kwotę 1.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Passat, na rzecz R. L., 18. fakturze VAT-marża z dnia 20.11.2007 r. nr 64/11/2007 na kwotę 1.200 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Alfa Romeo, na rzecz A. S. i K. S., oraz w 19. fakturze VAT- marża z dnia 14.12.2007 r. nr 69/12/2007 na kwotę 10.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDL, na rzecz G. S. W wyniku analizy powyższych transakcji DUKS uznał, iż w tym zakresie księga podatkowa jest nierzetelna i oszacował wartość sprzedaży na kwoty odpowiadające wpływom środków pieniężnych na rachunki bankowe strony, które odpowiadają ustalonej przez organ wartości rynkowej sprzedanych samochodów. DUKS nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony ani zeznań świadków, że część kwot przekazanych przez bank została podatnikowi zwrócona. Rzekome zwroty części kwot otrzymanych przez stronę z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz ich nabywców nie znajdują bowiem jakiegokolwiek odzwierciedlenia w księgach podatkowych, ani w wyciągach bankowych. Dodatkowo DIS zauważył, że w przypadku transakcji sprzedaży samochodów finansowanych przez ich nabywcę kredytem, w wystawionych dokumentach sprzedaży ceny były o 1,25 do 16 razy niższe niż wartość przelanych przez banki na konta podatnika środków pieniężnych wynikających z umów kredytowych zaciągniętych przez nabywców pojazdów. Niezależnie od tego, w zakwestionowanych fakturach wykazane ceny sprzedaży samochodów nie zapewniały pokrycia ponoszonych kosztów zakupu pojazdu, jego transportu, należnych opłat związanych z nabyciem z krajów UE oraz ewentualnych przeprowadzonych napraw i ogólnej obsługi przedsprzedażowej. W przypadku części samochodów, sprzedawanych przez stronę za deklarowane ceny rzędu kilkuset złotych, uzyskana kwota nie pokryłaby nawet ceny nabycia pojazdu (wraz z kosztami transportu i opłatami celnymi), nie wspominając już o innych w/w kosztach; tym samym taka transakcja nie miałaby jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Z uwagi na znaczne zaniżenie cen sprzedaży nie uznano także za zgodne z rzeczywistością faktury dokumentujące sprzedaż: 1. przyczepy kempingowej Caravelair Brasilia 415, faktura VAT-marża z dn. 5.06.2007 r., nr 29/06/2007 na kwotę 1.000 zł - na rzecz Zakładu Usługowo-Handlowego J. K., 2. samochodu Ford Focus 1.8 TDI, faktura VAT-marża nr 43/09/2007 z dn. 24.09.2007 r. na kwotę 17.000 zł - na rzecz firmy G. B. H., i 3. samochodu Opel Astra II, faktura VAT-marża nr 15/04/2007 z dn. 24.04.2007 r. na kwotę 2.700 zł - na rzecz G. S., 4. samochodu Seat Toledo 1.9 TDI, faktura VAT- marża nr 1/01/2007 z dn. 8.01.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz Z. P., 5. samochodu Volvo S40 1.8, faktura VAT-marżą nr 03/01/2007 z dn. 21.01.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz S. Z., 6. samochodu Mercedes Benz CLK 230, faktura VAT-marża nr 06/03/2007 z dn. 5.03.2007 r. na kwotę 3.500 zł - na rzecz J. M., 7. samochodu Volkswagen Vento 1.9 D, faktura VAT-marża nr 7/03/2007 z dn. 5.03.2007 r. na kwotę 1.500 zł - na rzecz O., 8. samochodu Opel Vectra 2.0 DTL, faktura VAT-marża nr 8/03/2007 z dn. 7.03.2007 r. na kwotę 3.500 zł - na rzecz D. C., 9. samochodu Ford Eskort 1.6 Clipper, faktura VAT-marża nr 14/04/2007 z dn. 23.04.2007 r. na kwotę 2.00 zł - na rzecz G. ., 10. samochodu Renault Espace 2.1 TD, faktura VAT-marża nr 24/05/2007 z dn. 23.05.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz E. W., 11. samochodu Rover 75 2.0 CDT, faktura VAT-marża nr 32/06/2007 z dn. 27.06.2007 r. kwotę 9.000 zł - na rzecz Z. K., 12. samochodu Nissan Almera 2.2 DI hatchback, faktura VAT-marża nr 35/07/2007 z dn. 19.07.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz E. A., 13. samochodu Volkswagen Vento 1.8 CL sedan, faktura VAT-marża nr 51/10/2007 z dn. 20.10.2007 r. na kwotę 900 zł - na rzecz K. G., 14. samochodu Peugeot 1.6, faktura VAT-marża nr 55/10/2007 z dn. 31.10.2007 r. na kwotę 900 zł - na rzecz Z. S., 15. samochodu Volkswagen Golf Wariant 2.0, faktura VAT-marża nr 56/11/2007 z dn. 2.11.2007 r. na kwotę 600 zł - na rzecz S. K. oraz 16. samochodu Renault Safane 2.2 I, faktura VAT-marża nr 56/11/2007 z dn. 2.11.2007 r. na kwotę 600 zł - na rzecz E. M. W związku z nierzetelnością ksiąg, które w takiej sytuacji nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), DIS stwierdził, że stosownie do art. 23 § 4 O.p., za podstawę oszacowania cen powyższych pojazdów należało przyjąć, jak prawidłowo wywiódł to DUKS - ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu (opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy E.) w powiązaniu z zamieszczonymi przez podatnika na portalach internetowych ofertami sprzedaży, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego pojazdu, oraz zgromadzonymi w toku postępowania innymi dokumentami, jak umowy zastawu, odnoszącymi się do cen określonych modeli pojazdów. Ze względu na fakt, iż notowania publikowane przez firmę E. dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych, przy standardowym przebiegu i wyposażeniu (tzw. pojazd wzorcowy), DUKS biorąc pod uwagę pochodzenie przedmiotowych samochodów (samochody sprowadzane), przy szacowaniu cen pojazdów uwzględnił korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech - wliczając pierwszego z użytkowników pojazdu) uwzględniano zniżkę z tytułu ilości kolejnych właścicieli w wysokości 9%. DUKS uwzględnił też korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody. Tak oszacowana cena - wartość netto została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIS wskazał, że zarzuty co do przyjętej - zdaniem strony – dowolnie - metody szacunku, są bezzasadne, albowiem jak to uzasadnił szczegółowo DUKS, w sprawie tej nie można było przyjąć żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p., a obrana, wcześniej przedstawiona metoda pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego ustalić podstawę opodatkowania. Aby określić podstawę opodatkowania nie wystarczyło wziąć pod uwagę wpływ środków pieniężnych na rachunek skarżącego, jak bowiem wynika z zeznań świadków, płacili oni za nabywane pojazdy dużo więcej niż wskazywałoby na to konto bankowe podatnika. Zeznania natomiast tych świadków, którzy potwierdzili ceny uzyskane ze sprzedaży samochodów podane przez stronę, są sprzeczne częściowo ze sobą, a częściowo z innymi dowodami zebranymi w sprawie, np. z zaświadczeniami o badaniu pojazdu, z których wynika, że nabyte przez nich pojazdy nie mogły być w żadnym wypadku w tak złym stanie jak podawali to ci świadkowie, czy z umowami kredytowymi udzielonymi na dużo wyższe kwoty, które przekazywane były na rachunki podatnika, brak natomiast było wiarygodnych dowodów ich zwrotu nabywcom. Co do posłużenia się katalogiem EurotaxGlass, publikacje wydawnictwa Samochody osobowe Informator rynkowy mają charakter statystyczny i właśnie nadają się do oszacowania podstawy opodatkowania. Ustalenie przy ich pomocy podstawy opodatkowania, w niniejszej sprawie było bardziej uzasadnione, niż poszukiwanie przedsiębiorcy, który handlowałby używanymi samochodami sprowadzanymi do kraju, o podobnych parametrach, w podobnych proporcjach i na tym samym rynku. Notowania powyższego informatora są wiarygodne, ponieważ badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez uprawnionych rzeczoznawców samochodowych, którzy monitorują największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów oraz komisy samochodowe itp. w całym kraju. Poza tym dane z informatora stanowiły jedynie punkt wyjścia do dalszych szacunków przy uwzględnieniu innych dowodów (oferty sprzedaży, zeznania świadków, wysokość kredytów udzielonych na nabycie samochodów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu itp.). Co do wysokich przebiegów, na które wskazano w odwołaniu, wysokie przebiegi samochodów wymienione są w dokumentach podatkowych, natomiast w dokumentach dotyczących ich sprzedaży są one znacznie niższe. Biorąc pod uwagę sposób działania podatnika (podawanie różnych danych na potrzeby rozliczenia podatków i na potrzeby prowadzonej działalności) należało wziąć pod uwagę dane wskazywane przez stronę podczas handlu pojazdami. Co do zastosowania korekty z tytułu importu indywidualnego, brak było podstaw do zastosowania takiej korekty, jako że pojazd sprowadził do Polski profesjonalny importer (P. A. P.); pełnomocnik strony nie sprecyzował też przesłanek, na podstawie których zastosował korektę z tytułu "regionalnej sytuacji rynkowej". Dalej DIS wskazał, że jak wynika z ustaleń DUKS w 2007 r. podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup materiałów w kwocie netto [...] zł wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez firmę C. z siedzibą w P., oraz 1 faktury VAT wystawionej przez firmę P. w L. Faktury te dokumentują zakup elementów i materiałów, które zgodnie z przeznaczeniem służą do budowy sprzętu pływającego (tj. m.in. żywica, aceton techniczny, mata szklana, żelkot, ucho cumownicze, zawiasy). Dodatkowo podatnik dokonał przelewu kwoty 5.220 zł na rzecz L. K. w G., tytułem zapłaty za kabelaring. W okazanej dokumentacji nie stwierdzono zaewidencjonowanych zakupów towarów i materiałów, których dotyczył ten przelew. W 2007 r. nie stwierdzono także zaewidencjonowanej sprzedaży łodzi, ani półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały. Nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł. Fakt produkcji łódek przez stronę został potwierdzony przez DUKS podczas badania 2006 r. Z wyliczeń dokonanych w oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody źródłowe za 2006 r. wynika, że wydatki na zakup materiałów do produkcji łódek, po pomniejszeniu o wartość wytworzonych pięciu łódek wykazanych w inwentaryzacji na koniec 2006 r. w wysokości 11.836,66 zł, stanowiły kwotę 60.403,59 zł i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość 11.836,66 zł; pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi; powstałe odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi; nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory, nie sprzedał żadnej łódki. Odnosząc się do powyższego DIS stwierdził, że zgodnie z § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji wtoku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z treścią rozporządzenia, brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość, natomiast odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. W remanencie na dzień 31 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2007 r. nie zaewidencjonowano natomiast braków ani też odpadów towarów. Podatnik nie posiada też dowodów na to, że materiały do produkcji łodzi zostały zużyte i zakwalifikowane jako odpady. W tej sytuacji DIS zgodził się z DUKS, że skoro podatnik nie potrafił w sposób wiarygodny, a przede wszystkim poparty jakimikolwiek dokumentami (również wewnętrznymi) wyjaśnić, w jakich okolicznościach i z jakich przyczyn doszło do zużycia tak znacznej ilości materiałów przeznaczonych do produkcji łodzi, należy uznać, że z materiałów tych powstały jednak łódki, które zostały przez stronę sprzedane. Sprzedaż ta nie została jednak zaewidencjonowana przez podatnika. Fakt produkowania łodzi przez podatnika został potwierdzony przez świadków M. K. i M. B. DIS nie zgodził się z zarzutem odwołania, że DUKS nie ma żadnych dowodów potwierdzających, że wyprodukowane łodzie zostały sprzedane. Stwierdził, że nieprawdopodobne wydaje się aby podatnik, który twierdzi, że produkcję próbną rozpoczął sam tylko z pomocą ojca, nie znalazłszy wykwalifikowanych pracowników na obszarze swojego miejsca zamieszkania kupuje w 2006 r. materiały do produkcji łodzi za kwotę 88.133,15 zł brutto nie wiedząc jaki będzie efekt jego działań. Także w 2007 r. ponosi dalsze wydatki związane z tą produkcją. Okoliczność ta przeczy twierdzeniu, że produkcja łódek miała charakter próbny. Co do zarzutu wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu produkcji łodzi, DIS przypomniał, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. DUKS wskazał w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie zastosował żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania, wymienionej w art. 23 § 3 O.p.i opisał metody szacowania, na podstawie których obliczył wysokość przychodu ze sprzedaży. Tymczasem podatnik ograniczył swoją argumentację do stwierdzenia, że w związku z uszkodzeniami materiałów, przychodów ze sprzedaży łodzi nie osiągnął. Dalej DIS wyjaśnił, że wykazane w remanencie na dzień 31.12.2006 r. 5 łódek zostało wycenione według kosztów wytworzenia na kwotę 11.836,66 zł. Mając na uwadze wartość materiałów na kwotę 60.403,59 zł (72.240,25 - 11.836,66 w 2006 r.) - mogłoby być z nich wyprodukowanych około 25 łodzi w 2006 r. i dodatkowo zostałoby 10.923,80 zł (5.703,80+5.220) w 2007 r. Fakt nieujęcia w remanencie na 31.12.2007 r. towarów na wartość 10.923,80 netto zł nie został wyjaśniony w sposób wiarygodny. Przychody ze sprzedaży łódek oszacowano zatem, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007 r. związanych z produkcją łodzi, z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. W tym celu wykorzystano uzyskane w toku postępowania kontrolnego informacje przekazane od producenta łodzi związane z kosztami wytworzenia łodzi (3 osobowej) w łącznej kwocie brutto 2.026,10 zł. Uwzględniając wyliczoną wartość netto kosztów wytworzenia w/w łodzi (1.703,33 zł) oraz cenę netto łodzi oferowanej do sprzedaży przez jej producenta (2.032,52 zł), wyliczony narzut zysku stosowany w produkcji łodzi przez tego producenta wyniósł 19,33 %, stąd wyliczony w oparciu o wskazaną wyżej metodę przychód netto wyniósł 13.035,49 zł. Co do wykorzystania w procesie szacowania podstawy opodatkowania łodzi parametrów używanych przez producentów z wieloletnim doświadczeniem w tej branży, DIS wskazał, że zgromadzone dowody wykazały, iż wbrew twierdzeniom podatnika, również on posiada wieloletnie doświadczenie związane z produkcją łodzi. Co do przepływu środków finansowych za kabelaring na rzecz L. K., podatnik wyjaśnił to faktem udzielenia pożyczki znajomemu, u którego kilkakrotnie przebywał w związku ze swoim hobby, tj. wędkarstwem. Dopiero jednak na etapie postępowania uzupełniającego przedłożył dokument zatytułowany umowa pożyczki, opatrzony datą 20.02.2013 r. Jednak, jako że z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że do zwrotu pożyczki doszło w gotówce w dacie udzielenia pożyczki tj. w dniu 15.05.2007 r., a przedmiotowa umowa sporządzona została po sześciu latach od zaistnienia wskazanych w niej rzekomych okoliczności, dodatkowo w momencie jej udzielenia nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym – twierdzeniom strony w tym zakresie nie można było dać wiary. Co do faktu dysponowania przez podatnika w 2014 r. uszkodzonymi kadłubami łodzi, DIS podniósł, że okoliczność ta nie dowodzi ani wytworzenia tych wadliwych kadłubów w latach 2006 - 2007, ani też wyprodukowania ich w zakładzie skarżącego. Odnosząc się do odwołania podatniczki, DIS w pierwszej kolejności powołując się na art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnicy spełnili wszystkie podane w tym przepisie warunki do łącznego opodatkowania. W 2007 r. w złożonym zeznaniu podatniczka wykazała dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo -Usługowego D. J. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie podatniczki, okazało się, że i ona prowadziła nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów - w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego. Podatniczka na podstawie umowy zawartej w dniu 27.12.2005 r. z GETIN BANKIEM S.A. w K. w imieniu i na rachunek Banku zawierała umowy kredytowe. Z tytułu pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych otrzymywała od Banku prowizję, która wynikała z wystawionych przez nią faktur. Łączna wysokość prowizji wynikająca z wystawionych na rzecz banku faktur wyniosła 96.894,41 zł i została przekazana na jej rachunek bankowy. W związku z udzieleniem przez bank kredytów, podatniczka otrzymywała od banku także inne kwoty należne z tytułu zawarcia konkretnych umów kredytowych – łącznie wpłaty na jej konto wyniosły 50.522,86 zł. W trakcie postępowania podatniczka wyjaśniła, że pieniądze, które bank przekazał w 2007 r. na jej rachunek bankowy zostały przez nią zwrócone. Najczęściej zwracane były gotówkowo. DIS stwierdził, że stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że podatniczka nie dostarczyła żadnych dowodów na zwrot powyższych kwot, uznać należało, że kwoty te związane są z przychodami z działalności gospodarczej. Przychody te wyniosły 50.522,86 zł. Oceniając zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt zwrotu pieniędzy – DIS wskazał na sprzeczności, niejasności i brak logiki w tych zeznaniach i uznał, że są one niewiarygodne. Co do okazanych pokwitowań, DIS zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego strona ich nie okazała. Natomiast niektórzy świadkowie najpierw nie posiadali pokwitowań, a w następnym przesłuchaniu okazywali pokwitowania. Niektórzy świadkowie okazywali pokwitowania bez podpisu. Pokwitowania na zwrot gotówki z kredytu świadkowie przedkładali w miarę przeprowadzanych dowodów z przesłuchań świadków w toku postępowania uzupełniającego. Fakt, iż wpływy na rachunek bankowy nie były zwracane, w ocenie DIS, wynika ponadto z: zeznań świadków, iż strona nie dokonywała żadnych zwrotów, braku racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego środki należne kredytobiorcom wpływały na konto strony, braku racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego pomimo posiadania rachunków bankowych przez kredytobiorców środki przekazywane były na konto strony, historii rachunku bankowego, która świadczy o tym, iż bezpośrednio po wpływie kwot kredytu na konto nie były one wypłacane przez podatniczkę. W świetle powyższego, skoro podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego, a z przedstawionych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów nie wynikało, aby przychody z tytułu dokonanych przez bank na jej konto wpłat podlegały rozliczeniu w ramach umów cywilnoprawnych nie związanych z działalnością gospodarczą, organ podatkowy miał podstawy do przyjęcia, że w 2007 r. uzyskała ona przychód we wskazanej kwocie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem DIS, zarówno w przypadku podatnika jak i podatniczki, materiał dowodowy zebrano w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oceniono go natomiast w myśl art. 191 O.p. Ocena została stronie szczegółowo wyjaśniona. Na powyższą decyzję A. P., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucanił naruszenie przepisów postępowania i przepisów materialnego prawa podatkowego: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 § 1 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez: a. określenie wartości samochodów sprzedawanych przez skarżącego: I. de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy E.; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego na serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego samochód do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas od zakupu samochodu od skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą podstawy w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 § 3 pkt. 2 O.p., II. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił; III. na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwraca uwagę sam organ) ceny takich samochodów były znacząco niższe; IV. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu E. była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego zakupili samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym; V. na podstawie cen określonych w katalogu E. nr 06/2007 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego pomimo faktu, że jeśli organy podatkowe uznały, że niezbędne w przedmiotowej sprawie jest posłużenie się cenami katalogowymi, to konieczne było posłużenie się katalogami zawierającymi wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistości np. w przypadku samochodu sprzedanego w październiku 2007 roku - do ustalenia jego wartości na podstawie katalogów konieczne było przyjęcie wartości wynikającej z katalogu E. numerze 10/2007 tj. takiego, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wartość pojazdu w chwili jego sprzedaży; VI. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu E. - przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe; VII. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu E. - przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo, iż przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - wniosków VAT-24; b. w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży poprzez: I. bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe całkowicie pomijają w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym "czynnik reklamowy", który zawsze występuje w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami; II. uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) ze względu na fakt przebytego badania technicznego; III. uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez Skarżącego; tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym: I. uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków - nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia i domysły organów podatkowych, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego; II. uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji; III. zarzucenie świadkom, że nie posiadają żadnych dowodów na przeprowadzone remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy do przedstawienia takich dowodów minęło często 6 lat; IV. wybiórczą interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezie o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu; d. uznanie, że przedstawione przez skarżącego opinie biegłego rzeczoznawcy dotyczące 11 pojazdów pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, podczas gdy wiadomości odnoszące się do powołanych w opinii współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, a organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód powinien powołać - w trybie art. 197 § 1 O.p. - biegłego, gdyż w każdej sprawie, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz niezbędne są wiadomości specjalistyczne organ podatkowy ma obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego; e. uznanie, że brak dokonania przez skarżącego wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom - kupującym samochód - świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, podczas gdy osoba zajmująca się działalnością o profilu Skarżącego, jak wynika z doświadczenia życiowego, musiała posiadać dostępne w każdym momencie obiektywnie duże kwoty gotówki; f. odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu skarżącego łodzi, pozostałych po wykonywanej przez niego działalności szkutnicznej i uznanie, że dowód taki nie wykazałby kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz z jakiego okresu pochodzą wykorzystane do ich produkcji materiały, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dnia dzisiejszego zalegają u skarżącego; g. w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej: I. uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący w swoim posiadaniu ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty, II. oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1, § 3 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu: a) zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 § 3 O.p., podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu; b) przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowanie preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej; c) nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 § 3 O.p., co stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p.; d) bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej oraz wybrały błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowi to naruszenie przepisu art. 23 § 5 O.p. 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. polegające na tym, że DIS w L.: a) na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie DUKS w L. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; b) bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi pierwszej instancji dodatkową argumentację skierowaną do DIS w L. w piśmie z dnia 18 marca 2013 roku i 23 kwietnia 2013 roku, co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; c) zasadniczo powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 31 lipca 2014 roku określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 O.p.; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i nie dokonywał w 2007 roku niezaewidencjonowanej dostawy łodzi. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego, w pierwszej kolejności, odnosząc się do działalności strony polegającej na sprzedaży używanych samochodów, wskazał na całkowicie błędną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ w tej sprawie. Ogólnie ujmując, w wywodzie przeprowadzonym w tym zakresie stwierdził, że wbrew ocenom organów, skarżący sprzedawał wraki samochodów ("stare rupiecie wyciągane z krzaków", str. 14 uzas.), które wcześniej reklamował i zachwalał ponad miarę na portalach internetowych jako sprawne technicznie (co czyni się powszechnie, do kanonów weszły zwroty typu "Niemiec płakał jak sprzedawał", str. 13 uzas.). Nabywcy tych samochodów po ich zakupie szybko orientowali się, że mają do czynienia ze "złomem" i dalej je sprzedawali, remontowali. Czasami samochód po prostu "stał w krzakach" (str. 13 uzas.). I tak, po kolei, pełnomocnik wskazał, że: -DIS tendencyjnie, jednostronnie, wybiórczo i profiskalnie dokonał interpretacji zeznań świadków i innych dowodów zgromadzonych w sprawie tylko po to, by utrzymać w mocy decyzję DUKS; -DIS nie ocenił każdej dokonanej przez skarżącego, kwestionowanej transakcji z osobna; -DIS powinien był dać wiarę świadkom, nabywcom samochodów, którzy potwierdzają wyjaśnienia strony co do ceny, za jaką sprzedany został im samochód, bowiem oni wiedzą najwięcej na temat kwestionowanych transakcji; -DIS powinien uwzględnić także dowody przez nich przynoszone (m.in. dowody z pokwitowań gotówki); -DIS powinien uwzględnić, że nabywcy samochodów mogą nie posiadać dowodów związanych z naprawami nabytych samochodów, bowiem od czasu zakupu i remontu pojazdu upłynęło ponad 6 lat, poza tym często części kupowali na tzw. szrotach: -DIS powinien wziąć pod uwagę okres, jaki upłynął od chwili przeprowadzenia badania technicznego pojazdu do dnia jego sprzedaży i to, że przedmiotowe pojazdy były przez długi okres czasu parkowane na niestrzeżonym parkingu w miejscowości N. w wyniku czego ulegały zdekompletowaniu na skutek kradzieży’ -DIS powinien wziąć pod uwagę zapisy rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach - z których wynika, że w przypadku, gdy w pojeździe nie stwierdzono żadnych usterek lub stwierdzono usterki drobne, uprawniony diagnosta określa wynik badania technicznego pojazdu jako pozytywny, co często oznacza tylko poinformowanie posiadacza pojazdu o rodzaju stwierdzonych usterek drobnych i konieczności ich usunięcia; -DIS nie wziął pod uwagę tego, że zamieszczanie informacji na fakturze "sprawny technicznie" miało na celu nic innego jak tylko zwolnienie się z odpowiedzialności względem kupującego co do ewentualnych wad samochodów; -DIS zapomniał, że zgodnie z instrukcją wyceny wg E. pojazd modelowy jest zdefiniowany w następujący sposób: poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu, po raz pierwszy został zarejestrowany w maju danego roku, jest wyposażony standardowo, ma przebieg standardowy dla pojazdów swojej klasy, a opony wykazują max. 50% stopień zużycia. Ponieważ w rzeczywistości trudno jest spotkać pojazd dokładnie taki jak modelowy, sugeruje się dokonanie jednej lub więcej korekt od wartości bazowej pojazdu np. korekty ze względu na przebieg czy datę pierwszej rejestracji. Wbrew takiej instrukcji organ podatkowy wybiórczo i wyjątkowo swobodnie podszedł do kwestii zastosowania wszystkich wymaganych korekt (przede wszystkim, brak zastosowanej korekty ze względu na przebieg pojazdu oraz korekty z tytułu uszkodzeń powypadkowych). Nie wziął też pod uwagę, że samochody sprzedawane przez skarżącego nie były wzorcowe, tylko uszkodzone, powypadkowe i zdekompletowane; - niebiorąc wszystkich powyższych okoliczności pod uwagę, organy obu instancji błędnie przyjęły metodę oszacowania, a właściwie pięć metod stosowanych razem, podczas gdy powinny zastosować metodę porównawczą zewnętrzną; -metoda uwzględnienia kwoty uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, jest błędna, gdyż, skarżący oddawał część tych kwot nabywcom samochodów; poza tym organ przyjmując za "rzeczywistą wartość samochodu" kwotę wpłat na konto skarżącego, pomija fakt, że często wartość wynikająca z katalogu jest niższa; takie sytuacje zdarzyły się niestety w niniejszej sprawie i przeczą nie tylko logice, ale także doświadczeniu życiowemu; podobnie niższe są ceny ofertowe; -najważniejszym błędem, jaki popełniły organy przy obliczeniu wartości pojazdów jest natomiast przyjmowanie cen określonych w katalogu E. nr 06/2007 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego; -"ciekawym" z punktu widzenia metodologii obliczeń wartości pojazdu jest określenie ceny na stronach 26-28 uzasadnienia decyzji DUKS. Otóż jak wynika z tego przykładu organy ustaliły wartość samochodu na podstawie przelewu otrzymanego przez skarżącego w wysokości 34.000 zł, (który to przelew nie miał związku z zakupem auta) pomimo tego, że: z zeznań świadka wynikało, że za samochód zapłacił zgodnie z kwotą podaną na fakturze; z dokumentów przedstawionych przez nabywcę w rok po zakupie auta został on wyceniony przez ubezpieczyciela na kwotę 27.500 zł; z ogłoszeń wystawianych przez skarżącego cena podobnego samochodu wahała się od 13.800-15.900 zł; z katalogu EurotaxGlass's wynikała cena 21.000-21.500 zł; ze strony internetowej Allegro wynikała kwota od 20.000 zł do 39.000 zł; a z opisu faktury wynika, że samochód ten ma uszkodzenie silnika; -absurdalna jest też wycena pojazdu, opisana na stronach 19-20 uzasadnienia decyzji DUKS. Tym razem organy podatkowe nie tylko nie dały wiary zeznaniom świadków - małżonków K. - ale również przyjęły, że cena za samochód warty według fachowych katalogów oraz ogłoszeń internetowych od 7.000 zł do 19.700 zł wyniosła 21.600 zł; -co do korekt, organy nie ujęły przy wycenie pojazdów korekt z tytułu: przebiegu ponadnormatywnego, sytuacji regionalnej (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej przy sprzedaży pojazdu w różnych regionach kraju), sytuacji lokalnej (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej na rynku samochodów używanych w regionie gdzie pojazd jest sprzedawany lub w punkcie sprzedaży), ani pochodzenia pojazdu; -organy często pomijały korektę z tytułu napraw powypadkowych, ani nie uwzględniły ponadnormatywnego przebiegu pojazdów; -organy pominęły, że za uszkodzony samochód można uznać pojazd, który ma: zniszczoną tapicerkę, pocięte fotele, a nawet uszkodzenia mechaniczne silnika, karoserii, różne kolory drzwi, maski czy też bagażnika, itp., chociaż usterki i uszkodzenia tego typu, nie stanowią przesłanki uniemożliwiającej samodzielne poruszanie się samochodu po ulicach, nie da się ukryć, że mają istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny; -DIS nie wziął pod uwagę, że działalność podejmowaną przez skarżącego można śmiało uznać za atrakcyjniejszą od tej, którą proponowała jego konkurencja, gdyż umożliwiała ona oprócz uzyskania kredytu na samochód, także kredyt na inne potrzeby kredytobiorcy. Działalność ta była również korzystna dla skarżącego, który uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu. Jednak prawdziwą korzyść z tej transakcji czerpali klienci skarżącego, dla których zaletą takiej usługi finansowej proponowanej przez bank (za pośrednictwem żony skarżącego) był brak konieczności dokonywania kolejnych, zbędnych wizyt w oddziale banku; -DIS błędnie uznał za nieprzydatne opinie biegłego, zarówno przedstawione przez stronę, jak i postulowane przez nią. Dalej pełnomocnik odniósł się do kwestii związanej ze sprzedażą przez skarżącego łodzi i kosztów poniesionych w związku z próbami ich wykonania. Zdaniem pełnomocnika, DIS błędnie odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin, które wykazałby w sposób niepozostawiający wątpliwości, że z zakupionych przez skarżącego materiałów nie zostały wyprodukowane nadające się do sprzedaży łódki, a całość wytworzonych produktów znajduje się u niego do dnia dzisiejszego (porośnięta mchem i pokryta sporą warstwą ziemi). Organy podatkowe nie przedstawiły też żadnych dowodów potwierdzających, że wyprodukowane "łodzie" zostały sprzedane. Błędnie też – dokonując szacunku wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży łodzi wyprodukowanych przez skarżącego przy użyciu elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej - przyjęły wskaźniki używane przez producentów zajmujących się produkcją łódek, funkcjonujących na rynku od wielu lat i posiadających znacznie większe zasoby niż skarżący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. pełnomocnik wskazał, że w przypadku, gdy DIS nakazał DUKS uzupełnienie postępowania w bardzo szerokim zakresie, nie powinien był tego robić w trybie art. 229 O.p., tylko uchylić decyzję DUKS na zasadzie art. 233 § 2 O.p. Przekazując sprawę, powinien wskazać organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie zlecać "uzupełnienia dowodów" w sytuacji, gdy z treści postanowienia wynika, że postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone praktycznie od nowa, a przynajmniej w znacznej części. Poza tym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS zasadniczo powtórzył ustalenia DUKS przedstawione w piśmie tego organu z dnia 31 lipca 2014 roku określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno w ogóle odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 O.p. W ramach prowadzonych czynności, DUKS przekazał DIS w L. 3 tomy akt tj. około 1600 stron dokumentów. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie i przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadne, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie. Nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przy interpretacji powyższego przepisu, należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Z wyroku tego wynika, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, niemniej jednak, jeśli podatnik w inny sposób powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania, to przesłanka zawieszenia została spełniona. Gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie terminu przedawnienia z przedstawieniem podatnikowi zarzutów, a nie samym wszczęciem dochodzenia lub śledztwa – wyartykułowałby to wprost w odpowiednim przepisie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, skarżący posiadał wiedzę, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego w sprawie zaniżenia wspólnych dochodów, wykazanych w złożonym przez niego i żonę zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. strony zostały zawiadomione pismami z dnia 4.11.2013 r., doręczonymi im w dniu 6.11.2013 r. i 7.11.2013 r. (k. 369, 370 i 371 akt postępowania uzupełniającego). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w pierwszej kolejności zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe. To, że o nierzetelności ksiąg podatkowych świadczą zapisy nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu – też nie jest pomiędzy stronami sporne. Obie strony w swoich obszernych wywodach prawidłowo zacytowały przepisy zawarte w art. 193 O.p. i prawidłowo je wyłożyły, podpierając się orzecznictwem sądowym. Sporna jest ocena zebranego materiału dowodowego, mająca o tej nierzetelności świadczyć. I tak, o ile za niezgodnymi z rzeczywistością zapisami, w zakresie sprzedaży przez skarżącego samochodów - zdaniem organów podatkowych – świadczą: wartości tych pojazdów podane w katalogu E., kwoty, za jakie skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych, kwoty kredytów udzielonych zakup pojazdów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów oraz treść polis ubezpieczeniowych, o tyle za rzetelnością zapisów w księgach podatkowych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży – w ocenie pełnomocnika skarżącego – świadczą: zeznania nabywców pojazdów, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz wyjaśnienia strony. Biorąc pod uwagę kwoty wskazane w fakturach sprzedaży jako uzyskane za pojazdy sprzedane przez skarżącego w 2007 r., zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne techniczne i wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu E., stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych (w tym równie długo użytkowanych) samochodów. I tak, aby uwidocznić te różnice warto wskazać, że w przypadku sprzedanego w 2007 r. samochodu: - Volkswagen Golf 1.9 TDI, 2000 r. cena widniejąca na fakturze to 1.700 zł, podczas gdy wartość rynkowa auta wynosiła 21.400 – 25.900 zł; - Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, 1998 r., cena na fakturze – 2.000 zł, a wartość katalogowa – 15.300 – 17.100 zł; - Audi (A4) B5 1.8, 1996 r., 2.600 zł / 15.500 – 18.100 zł; - Volkswagen Golf 1,8 hatchback, 1993 r., 1.500 zł / 6.000 zł; - Ford Eskort 1,6 Clipper, 1996 r., 1.500 zł /6.800 – 6.900 zł; - Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI, 2005 r. 20.000 zł / 46.900 – 51.300 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 9.000 zł – 21.000 – 21,500 zł; - Ford Orion 1.6 CLX 1992 r., 1.500 zł / kredyt 5.000 zł; - Peugeot Boxer 2.5 D, 2001 r., 10.000 zł /26.300 – 28.000 zł; - Mercedes-Benz Vito, 2000 r., 9.000 zł / 33.400 zł; - Renault Espace 1.9 DCI, 2003 r. 12.000 zł / 49.700 zł; - Volkswagen Transporter 1.9 TD, 1997 r., 4.500 zł / 27.300 – 28.300 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r. 4.900 zł / 21.000 – 21.500 zł; - Renault Espace 2.0, 1997 r., 9.000 zł / 11.400 – 12.100 zł; - Renault Espace 2.2, 2000 r., 5.000 zł / 34.500 zł; - Nissan Patrol GR 3.0 TDI 2001 r., 10.000 zł / 63.900 – 73.400 zł; - Volkswagen Passat, 1992 r., 1.000 zł / 6.300 zł; - Alfa Romeo 156 1.9 JTD, 1999 r., 1.200 zł / 16.100 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 10.000 zł / 21.000 zł; - Seat Toledo 1.9 TDI, 1996 r., 2.000 zł / 8.600 zł; - Volvo S40 1.8, 1996 r., 2.000 zł / 13.100 zł; - Mercedes Benz CLK 230, 1999 r., 3.500 zł / 42.100 zł; - Volkswagen Vento 1.9 D, 1994 r., 1.500 zł / 7.600 zł - Opel Vectra 2.0 DTL kombi, 1997 r., 3.500 zł / 12.600 zł; - Ford Escort 1.6 Clipper, 1995 r., 2.000 zł / 6.300 zł. Skarżący zarzuca, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2007 r., pomimo, że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku. Oczywiście. Tak jest. Jednak ogromne różnice pomiędzy wyżej wskazanymi cenami, zdaniem sądu wskazują, że dla oceny, że kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych przez skarżącego w wyniku sprzedaży powyższych samochodów – nie ma to istotnego znaczenia. Wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się bowiem między sobą aż tak bardzo. Inną kwestią jest kwestia szacowania na ich podstawie podstawy opodatkowania, ale o tym potem. Skarżący zarzuca też, że organy nie wzięły pod uwagę, że samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie (na co wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów) – a takich nie wycenia się w katalogu E. Odnosząc się do tego zarzutu - po pierwsze trzeba zaznaczyć, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 O.p., co też organy uczyniły. Po drugie, zgodzić się z organami podatkowymi, które twierdzą, że zeznania, na które powołuje się strona – są niewiarygodne. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że to, że samochody były do remontu potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego, ceny podawane przez skarżącego w ofertach sprzedaży samochodów na portalach internetowych, umowy komisowe oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Co do tego, jak należy rozumieć tę zasadę również nie ma między stronami sporu. Obie z nich obszernie (w zaskarżonej decyzji i w skardze do sądu) i prawidłowo wywiodły, że ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy zeznania świadków oceniły przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Nie ilość zeznań, ale ich jasność, spójność i zgodność z pozostałymi dowodami świadczy o ich wiarygodności. Co do ilości zeznań korzystnych dla strony, zgodzić się też należy z organami, że nie bez znaczenia dla ich oceny jest fakt, że przed przesłuchaniem świadków strona kontaktowała się z nimi (zeznania M. P. – k. 1141 uzup. akt adm., J. Z. – k. 241 akt adm., Z. D. – k. 278 akt adm. i L. C. – k. 390 akt adm.), bądź świadkowie kontaktowali się ze skarżącym (zeznania L. W., k. 209 akt adm. i T. Ś., k. 221 akt adm.). Warto jeszcze zaznaczyć, że argumentacja strony skarżącej, która sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że strona nie wprowadzała w błąd organów skarbowych tylko nabywców samochodów oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas, gdy w rzeczywistości był to "złom", a klienci ci, pomimo, że przed sprzedażą orientowali co do tego i tak nabywali uszkodzone pojazdy – jest nie do przyjęcia. Taka sytuacja oczywiście czasami może się zdarzyć, handlowcy, jak słusznie zauważył autor skargi – dążą do jak najkorzystniejszej sprzedaży oferowanego towaru. Jednak, gdyby skarżący permanentnie prowadził działalność, tak jak to opisuje – już dawno musiałby ją zakończyć z racji swojej niewiarygodności. Wracając do nierzetelności ksiąg skarżącego - zgodnie z art. 23 § 1, O.o. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie, organy uznały, że w przypadku udzielenia kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego. Zdaniem sądu, by ocenić, czy tak określona podstawa opodatkowania jest uzasadniona, do wcześniej przedstawionego zestawienia wartości sprzedanych pojazdów według faktur i katalogu E. należy dołączyć wartość tych wpływów. Nowe zestawienie wygląda wtedy tak: - Volkswagen Golf 1.9 TDI, 2000 r. cena widniejąca na fakturze: 1.700 zł, wartość rynkowa auta: 21.400 – 25.900 zł, wpływ środków na konto skarżącego: 17.000 zł; - Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, 1998 r., cena na fakturze – 2.000 zł, wartość katalogowa – 15.300 – 17.100 zł; wpływ środków: 18.500 zł - Audi (A4) B5 1.8, 1996 r., 2.600 zł / 15.500 – 18.100 zł / 19.000 zł; tu do wpływów na rachunek dodano 2.600 jako zapłacone gotówką (określono podstawę opodatkowania w wysokości 21.600 zł) - Volkswagen Golf 1,8 hatchback, 1993 r., 1.500 zł / 6.000 zł / 6.500 zł; - Ford Eskort 1,6 Clipper, 1996 r., 1.500 zł /6.800 – 6.900 zł / 8.280 zł - Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI, 2005 r. 20.000 zł / 46.900 – 51.300 zł / 30.400 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 9.000 zł / 21.000 – 21.500 zł / 34.000 zł; - Ford Orion 1.6 CLX 1992 r., 1.500 zł / kredyt 5.000 zł; - Peugeot Boxer 2.5 D, 2001 r., 10.000 zł 26.300 – 28.000 zł / 13.934,43 zł; - Mercedes-Benz Vito, 2000 r., 9.000 zł / 33.400 zł / 20.000 zł; - Renault Espace 1.9 DCI, 2003 r. 12.000 zł / 49.700 zł / 58.680 zł; - Volkswagen Transporter 1.9 TD, 1997 r., 4.500 zł / 27.300 – 28.300 zł / 24.000 zł; - Ford Focus 1.8.TDDI kombi, 1999 r., 17.000 zł / 19.300 zł / 21.000 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r. 4.900 zł / 21.000 – 21.500 zł / 27.954 zł; - Renault Espace 2.0, 1997 r., 9.000 zł / 11.400 – 12.100 zł / 13.680 zł; - Renault Espace 2.2, 2000 r., 5.000 zł / 34.500 zł / 33.000 zł; - Nissan Patrol GR 3.0 TDI 2001 r., 10.000 zł / 63.900 – 73.400 zł / 45.000 zł; - Volkswagen Passat, 1992 r., 1.000 zł / 6.300 zł / 6.000 zł; - Alfa Romeo 156 1.9 JTD, 1999 r., 1.200 zł / 16.100 zł / 18.960 zł; - Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 10.000 zł / 21.000 zł / 16.000 zł. Jak widać, wpływy z kredytów w przybliżeniu odpowiadają cenom rynkowym samochodów. Wracając do umów kredytowych, w przypadku tych, sporządzanych przez żonę podatnika, w większości przypadków kwota kredytu została rozbita na dwie: z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) i z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji. W ocenie sądu, pomimo tego rozbicia, organy zasadnie uznały, że za kwotę nabycia od skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota, pomimo tego rozbicia, trafiła na konto skarżącego, brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych mu kwot, a zeznania świadków, że kwoty te były im w gotówce zwracane przez stronę, w świetle jej dokumentacji finansowej (brak odpowiednich wypłat gotówki z rachunku skarżącego) - były niewiarygodne. Co do zeznań świadków - to biorąc pod uwagę, że w kilku wcześniej wskazanych przypadkach zapłata za samochód nastąpiła w kwocie wyższej niż rynkowa, uznać należy, że sprzedane samochody były w lepszym stanie, bądź lepiej wyposażone niż standardowe, opisane w katalogu. Przeczy to zatem zapewnieniom świadków o tym, że samochody potrzebowały rozległych, bardzo kosztownych napraw. Podsumowując, mając na uwadze, że z zestawienia tych wartości wynika, że ceny rynkowe są porównywalne z cenami zawartymi w katalogu, stwierdzić należy, że w tym zakresie organ prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania. Jednak, by zachować konsekwencję (należytą ostrożność) podczas szacowania, w ocenie sądu, w tych przypadkach, gdy wartość rynkowa samochodu jest niższa niż wpływy z kredytu – należało jako podstawę opodatkowania przyjęć kwotę niższą. W jednym tylko z powyższych przypadków, w ocenie sądu, organ wykazał się niekonsekwencją. Mianowicie, skoro uznał zeznania nabywcy samochodu (Z. K.) za niewiarygodne, to nie powinien podanej przez niego, jako zapłaconą w gotówce, ceny w wysokości 2.600 zł doliczać do wpływu środków na konto skarżącego w wysokości 19.000 zł (która odpowiada wartości katalogowej samochodu). Jeśli chodzi o odniesienie cen katalogowych za czerwiec 2007 r. do wszystkich powyższych transakcji, w związku z tym, że ceny te nie są w tych przypadkach ścisłą podstawą szacunku, w ocenie sądu, nie ma to istotnego znaczenia dla oceny poprawności określenia podstawy opodatkowania. Zgodzić się natomiast należy ze stroną (choć nie co do wszystkich w tym przedmiocie zarzutów), że zastrzeżenia budzi szacowanie podstawy opodatkowania w niektórych pozostałych przypadkach. Strony zgodne są co do zasady, że jeśli chodzi o wybór metody szacowania, zastosowanie innej - niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie, w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 § 3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych. W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego – w ich ocenie – do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p., oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania, tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej. Uzasadnione jest ich stanowisko, że w sprawie tej nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § O.p., gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1 § 3 art. 23 O.p.) nie mogła mieć zastosowania z uwagi ustalone przez organ nieprawidłowości w obrocie samochodami - dane porównawcze za lata wcześniejsze mogłyby również okazać się niewiarygodne; - metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) była niewskazana ze względu na specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności i dużą różnorodność sprzedawanych przez niego samochodów oraz fakt, iż dokonywał on niejednokrotnie zakupu uszkodzonych samochodów, które następnie remontował; - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że remanenty zostały przez podatnika sporządzone nierzetelnie; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych (nie było możliwe ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie); - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów i jego udziału w całości sprzedaży. Zdaniem sądu, wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach rynkowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne. Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie. Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest ściśle na danych z katalogu E. za czerwiec 2007 r., na co strona słusznie zwróciła uwagę. Co prawda wartości te zestawiane są z cenami z ofert zamieszczanych przez skarżącego, czy odnoszone do innych wartości dotyczących sprzedanych pojazdów, jednak – są zasadniczą podstawą dokonywanego szacunku. Także do transakcji dokonywanych w innych miesiącach. Poza tym, jak też słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego – DUKS był niekonsekwentny w stosowaniu do tych wartości korekt remontowych. I tak, zastosowały ją na przykład do samochodu Ford Escort Clipper, 1995 r., nabytego przez skarżącego w dniu 25.06.204 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony". Badanie techniczne pojazdu wykonano dwa tygodnie później – 8.07.2004 r. W tym przypadku DUKS zastosował korektę z tytułu napraw powypadkowych w wysokości 20%. Podobnie postąpił z samochodem Opel Vectra 2.0 DTL kombi, 1997 r. i Peugeot 106 1.0I, 1997 r. Inaczej organy postąpiły w przypadku samochodu Rover 75 2.0 CDT 2000 r., nabytego przez skarżącego w dniu 6.06.2007 r. z adnotacją na fakturze: " odbyto jazdę próbną, była uszkodzona skrzynia biegów i problemy z silnikiem", badanie techniczne samochodu przeprowadzono trzy tygodnie potem, w dniu 26.06 2007 r. oraz do samochodu Nissan Almera 2.2. DI hatchback, 2000 r., nabytego przez skarżącego w dniu 3.05.2007 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzenia silnika, zły stan", badanie techniczne pojazdu przeprowadzono ponad dwa miesiące później, w dniu 18.07.2007 r. W tych przypadkach organy nie zastosowały korekty remontowej. W tym miejscu zgodzić się należy z DIS, że w przypadku przejścia już przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, np.: maska i drzwi do wymiany, błotnik do lakierowania, samochód po wypadku, rozbity tył i lewy błotnik oraz bez tylnych siedzeń, poobijany i pordzewiały złom, uszkodzony lub rozbity przód pojazdu, pojazd po pożarze, brak w nim: zderzaka przedniego, zderzaka tylnego, lamp tylnych, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, foteli pasażerów, szyby czołowej, szyby tylnej, szyby drzwi przednich lewych i prawych, do wymiany: poduszki powietrzne, amortyzatory, sprzęgło, przegruby, pęknięta przednia szyba, błotniki, rozrząd, pęknięta głowica silnika, pierścienie i tłoki do wymiany, uszkodzenia silnika nawet w stanie do remontu, uszkodzenia sprzęgła, wspornika, baku paliwa, skrzyni biegów, brak piątego biegu. W takich sytuacjach samochody nie przeszłyby pozytywnie badań, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym, co potwierdzili przesłuchani w tej sprawie diagności dokonujący badań pojazdów. Co do zasad obowiązujących przy stosowaniu szacunku – w obszernych wywodach na ten temat obie strony zaprezentowały podobną interpretację przepisu art. 23 § 1 O.p. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie art. 23 o.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że gdyby podatnik rzetelnie prowadził swoje ewidencje podatkowe, nie byłoby potrzeby dokonywania u niego szacowania podstawy opodatkowania, co niesie za sobą każdorazowo ryzyko niedoskonałości dokonanych wyliczeń. Niedoskonałość ta jednak nie może być utożsamiana z "karą" dla podatnika, za nierzetelne prowadzenie przez podatnika ksiąg podatkowych. Organy podatkowe "karania" nie mają bowiem w swoich kompetencjach. Dlatego do szacowania każdorazowo powinny podejść z odpowiednią "ostrożnością". Ponownie rozpoznając sprawę, DIS weźmie zatem powyższe wywody pod uwagę i dokonując szacunku samochodów na podstawie opisanej wcześniej metody, zrobi to na podstawie aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz konsekwentnie zastosuje odpowiednie korekty. Odniesie się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej. Wyjaśni swoje stanowisko w tym przedmiocie. Jeśli chodzi o postulowaną przez autora skargi dodatkową korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie sądu, DIS zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały taki przebieg. Deklarowany w ogłoszeniach - mieścił się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km. Ponadto, biorąc ponadto też pod uwagę wykazane przez organ różnice w danych dotyczących przebiegu samochodu: Jeep Grand Cherokee (mniejszy przebieg w zaświadczeniu wydanym na potrzeby sprzedaży tego samochodu, a prawie dwukrotnie większy na potrzeby deklaracji podatkowej, k. 1036 – 1038 i 1040 akt uzupełniających), stanowisko organów, że skarżący swymi działaniami starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji – nie jest dowolne. Jeśli chodzi o opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O., sporządzone w dniach od 11 do 23.04.2013 r. dotyczące 11 pojazdów, także zgodzić się należy z DIS, że skoro bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny pojazdu w momencie jego zakupu, a nie w momencie sprzedaży, to nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy. W ocenie sądu, zgodzić się również należy z organami co do braku konieczności powoływania w tej sprawie biegłego w celu dokonania wycen sprzedanych przez skarżącego samochodów. W tym stanie sprawy, to na organach ciąży obowiązek dokonania oceny zebranego materiału odnośnie każdego ze sprzedanych przez skarżącego samochodu. Nie ma też potrzeby wywoływania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro badania te odbywają się stosownie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, która wskazuje na podstawowe zasady dokonywania takiego badania. Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie produkcji i sprzedaży przez skarżącego łodzi, nie ma wątpliwości, że skarżący w 2007 r. ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakup materiałów, które zgodnie z przeznaczeniem służą do budowy sprzętu pływającego, w kwocie netto 5.703,90 zł (faktury VAT wystawione przez firmę C. sp. z o. o. z siedzibą w P. i firmę P. w L.). Ponadto dokonał przelewu kwoty 5.220 zł na rzecz L. K. w G., tytułem zapłaty za kabelaring. W jego księgach podatkowych nie zaewidencjonowano w tym roku sprzedaży łodzi, ani półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały. Nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2006 r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł. Z wyliczeń dokonanych w oparciu o przedłożoną podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz dowody źródłowe za 2006 r. wynika, że wydatki na zakup materiałów do produkcji łódek, po pomniejszeniu o wartość wytworzonych pięciu łódek wykazanych w inwentaryzacji na koniec 2006 r. w wysokości 11.836,66 zł, stanowiły kwotę 60.403,59 zł i zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wyjaśnił, że z materiałów zakupionych w 2006 r. powstało 5 sztuk łodzi na łączną wartość 11.836,66 zł; pozostałe materiały zepsuły się, były wadliwe i jako odpady nie nadawały się do produkcji łodzi; powstałe odpady były wynikiem braku doświadczenia w produkcji łodzi; nie sporządzał protokołów strat i zniszczeń, a zniszczone materiały i łódki przechowuje do tej pory, nie sprzedał żadnej łódki. Zdaniem sądu, organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łódki, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej niezaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Skoro skarżący prowadził od 1996 r. (por. strony internetowe firmy P.) działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi, o fakcie produkcji zeznali świadkowie z nim pracujący, a rozmiar zakupów w celu wytworzenia łódek świadczy o tym, że skarżący nie próbował produkcji tylko produkował łodzie – stanowisko strony, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób, o jakim mówi organ, jest niewiarygodne. Wywodzenie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Zgodzić się należy z organami, że po upływie tylu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów. O fakcie, że skarżący z zakupionych materiałów nie "wyprodukował" odpadów świadczy też to, na co słusznie zwrócił uwagę DIS – że, gdyby tak było, skarżący takie "braki" powinien był wpisać do księgi spisu z natury, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Tego skarżący nie uczynił. W żaden inny sposób nie udokumentował też, że doszło to powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi. W ocenie sądu organy prawidłowo oszacowały przychody ze sprzedaży łódek, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007 r. związanych z produkcją łodzi, z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. Powyższa metoda szacunku jest uzasadniona i pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zarzuty natomiast pełnomocnika skarżącego co do uwzględnienia wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy skarżący tylko próbował produkcji łodzi – są chybione, skoro jak była wyżej o tym mowa, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący zalicza się do grona producentów łodzi z doświadczeniem w tym zakresie. Co do przepływu środków finansowych za kabelaring na rzecz L. K., organy w sposób trafny wywiodły, że niewierygodne jest twierdzenie skarżącego, jakoby kwota ta przekazana została L. K. w wykonaniu umowy pożyczki. Jako, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że do zwrotu pożyczki miałoby dojść w gotówce w dacie udzielenia pożyczki tj. w dniu 15.05.2007 r., przedmiotowa umowa sporządzona została po sześciu latach od zaistnienia wskazanych w niej rzekomych okoliczności, a w momencie jej udzielenia nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym – zasadnie organy wskazały, że wyjaśnienia skarżącego nie zasługiwały na akceptację. Co do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego, również w tej części decyzja DIS jest prawidłowa. Prawidłowo bowiem organy stwierdziły, że prowadzona przez nią księga przychodów i rozchodów za 2007 r. jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług pośrednictwa finansowego. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, podatniczka, która zawierała w imieniu i na rachunek GETIN BANKU S.A. w K., umowy kredytowe, otrzymywała od Banku prowizję, która wynikała z wystawionych przez nią faktur. Ponadto, w związku z udzieleniem przez bank kredytów podatniczka otrzymywała inne kwoty należne z tytułu zawarcia umów kredytowych. Zgodzić się należy z DIS, że jej twierdzenia, jakoby dokonywała w formie gotówki zwrotów środków, które bank przekazał w 2007 r. na jej rachunki bankowe – są niewiarygodne. DIS prawidłowo wywiódł, powołując się art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, że skoro w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że podatniczka posiadała rachunek bankowy służący dokonywaniu lub przyjmowaniu płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że środki pieniężne wpłacone na ów rachunek, to kwoty, które otrzymała w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zgodzić się także należy z DIS, że podatniczka nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów, które mogłyby w jakikolwiek sposób potwierdzić zwrot pieniędzy kredytobiorcom. Nie wskazała danych osobowych, ani innych okoliczności związanych z udzieleniem przez bank kredytu. W postępowaniu kontrolnym nie przedstawiła także pokwitowań, że kredyt taki został zwrócony na rzecz tych osób. Dopiero w późniejszym okresie powołała się na zeznania świadków i złożone przez nich pokwitowania dotyczące zwrotu środków pieniężnych z kredytu. Rację ma DIS, że zeznania świadków i zeznania strony dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały z czasem zmianie. Część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Poza tym, z rachunku bankowego podatniczki wynika, że po wpływie kwot kredytu na konto nie były one przez nią wypłacane. Zwrócić uwagę należy też na fakt, że w obecnych czasach, większość rozliczeń finansowych (zwłaszcza większych kwot) dokonywanych jest przy wykorzystaniu kont bankowych. Rozliczenia gotówkowe są wyjątkiem. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, by podatniczka przekazywała kredytobiorcom przekazane jej na konto kwoty w formie gotówki. Kończąc, należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów O.p., dotyczących dwuinstancyjności postepowania, które zdaniem autora skargi polegało na zleceniu przez DIS DUKS uzupełnienia materiału dowodowego, pomimo, że powinien on decyzję DUKS uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. W ocenie strony, widząc konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, DIS powinien zastosować art. 233 § 2 a nie art. 229 O.p. Zdaniem sądu, zarzut ten nie jest trafny. Rzeczywiście w ramach postępowania uzupełniającego DUKS przeprowadził dużą ilość dowodów, niemniej jednak całe postępowanie przeprowadzone w tej sprawie było bardzo "rozległe". Duża cześć dowodów została przeprowadzona w związku z wnioskami formułowanymi już na etapie postępowania odwoławczego. Jeśli chodzi o "wizualną" rozpiętość akt uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego, to należy zauważyć, że i tak jest to niewielka ich część (1/3). Czas przeprowadzania tego postępowania wiązał się natomiast między innymi z koniecznością przesłuchania świadków, a procedura zawiązana z tymi dowodami, sama w sobie jest czasochłonna. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekając jednocześnie o wstrzymaniu jej wykonania na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Ponadto wobec zasadności skargi sąd uwzględnił wniosek skarżącego o zwrot kosztów postępowania w postaci wpisu od skargi (2000 zł) oraz kosztów zastępstwa procesowego (3600 zł) i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa o czym orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną przez sąd w niniejszej sprawie, którą z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. są związane. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku.