I SA/Lu 32/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w J. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące kwiecień - sierpień 2003 r. oraz za kwiecień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. F. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. sygnatura akt. I SA/Lu 32/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2009r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 grudnia 2008r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności S. F., jako członka zarządu "A" spółki z o.o. z siedzibą w J., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień 2003r. oraz kwiecień 2004r. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Po wszczęciu postępowania postanowieniem z dnia 28 października 2008r., wymienioną wyżej decyzją z dnia 1 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności S. F., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe "A" spółki z o.o. z tytułu zobowiązań wynikających z deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. oraz kwiecień 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art.122 i art.187 § 1 w związku z art.116 § 1 ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej wskazał na wstępie, że spółka "A" za okres od kwietnia do sierpnia 2003r. składała deklaracje w podatku akcyzowym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast za kwiecień 2004r. złożyła deklarację do Naczelnika Urzędu Celnego. Wynikające z tych deklaracji kwoty w łącznej wysokości 3798080,00 zł nie zostały uregulowane. Wobec braku wpłaty należnego podatku wynikającego z deklaracji za kwiecień i maj 2003r. wraz z odsetkami Naczelnik Urzędu Skarbowego , jako organ egzekucyjny, wystawił za te miesiące w dniach 21 i 25 lipca 2003r. tytuły wykonawcze. W wyniku przekazania Dyrektorowi Izby Celnej przez Urząd Skarbowy zaległości spółki w podatku akcyzowym, w dniu 4 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej, jako organ egzekucyjny, wysłał do Spółki upomnienia, które dotyczyły zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. Dnia 10 maja 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję o rozłożeniu na raty, obejmującą, między innymi, płatność wyżej wymienionych zaległości podatkowych; tytuły wykonawcze za czerwiec, lipiec, sierpień 2003r. nie zostały wystawione. Spółka zapłaciła I ratę, której termin płatności ustalony był na dzień 30 czerwca 2004r., w kwocie 107289,50 zł. W dniu 30 lipca 2004 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie (sygn.akt XVIII GU [...]) o ogłoszeniu upadłości "A" spółki z o.o. Dyrektor Izby Celnej , jako wierzyciel, pismem z dnia 30 września 2004r. zgłosił na listę wierzytelności następujące kwoty zaległości w podatku akcyzowym: - 330250,50 zł - z deklaracji za kwiecień 2003r., - 581263,92 zł - z deklaracji za maj 2003r., - 599944,99 zł - z deklaracji za czerwiec 2003r., - 864667,00 zł - z deklaracji za lipiec 2003r., - 882804,00 zł - z deklaracji za sierpień 2003r., - 881114,00 zł - z deklaracji za kwiecień 2004r., które to wierzytelności zostały w całości uznane. Postanowieniem z dnia 25 października 2006r. Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Na podstawie informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego ustalono, iż w okresie od 10 listopada 2001r. do 14 lipca 2003r. w skład zarządu spółki "A" wchodzili J.K. D., W. J. S. i S. F., natomiast w dniu 14 lipca 2003r. S. F. został powołany w skład jednoosobowego zarządu Spółki na stanowisko prezesa zarządu. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż zgodnie z art.116 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wyjaśnił też, że rozstrzygniecie w sprawie oparto na treści powołanego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r., kiedy to § 2 art.116 ordynacji podatkowej stanowił, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny organ odwoławczy stwierdził, iż egzekucja z majątku upadłej "A" spółki z o.o. stała się bezskuteczna. Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można byłoby zaspokoić egzekwowaną kwotę wierzytelności. Zaległości w podatku akcyzowym zostały wciągnięte na listę wierzytelności masy upadłościowej, lecz nie zostały zaspokojone w całości z tej masy, a postanowieniem z dnia 25 października 2006r., sygn.akt XVIII Gup [...], Sąd Rejonowy zakończył postępowanie upadłościowe. Orzeczenie to, w powiązaniu z faktem niezaspokojenia wierzycieli, stało się tytułem egzekucyjnym świadczącym o bezskuteczności egzekucji. Zaistniała zatem przesłanka pozytywna do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności S. F. za zaległości podatkowe spółki "A", które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu, tj. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2003r. oraz kwiecień 2004r. Dalej, stwierdzając, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko wystąpienie pozytywnych jej przesłanek, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, i odwołując się do art.122 i art.180 § 1 ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że postanowieniem z dnia 15 października 2009r. włączył do akt postępowania podatkowego: - akta postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego XVIII Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, sygn.akt XVIII GU [...], dotyczące "A" spółki z o.o. oraz dokumenty księgowe tej Spółki, a także - akta śledztwa Ds. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową przeciwko S. F., W. S., J. D. i A. G. podejrzanym o czyn z art.586 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) i inne, który to materiał dowodowy rozważył w kontekście występowania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich, jak i przesłanek, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art.10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art.11 ust.1 powołanej ustawy), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2 tej ustawy). Zgodnie zaś z art.21 ust.1 i 2 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli natomiast dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo reprezentować dłużnika sam lub łącznie z innymi osobami. Jednocześnie zauważył, iż art.116 § 1 ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w przepisach prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Wykładnia tego przepisu powinna zatem uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych, która jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Organ wyjaśnił, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie sześciu lat (od 1998r. do 2003r.) spółka "A" generowała jedynie straty, które za ten okres wyniosły łącznie 5368912,83 zł, co spowodowało systematyczne zmniejszanie się środków pieniężnych w Spółce, a tym samym pogarszało zdolność do regulowania zobowiązań. Powstawały trudności w bieżącym regulowaniu zobowiązań. Ponadto krótko po objęciu funkcji prezesa zarządu w Spółce przez S. F. powstała firma "B" spółka z o.o. w J., w której prezesem zarządu został również S. F. Obie spółki zlokalizowane zostały pod tym samym adresem. "B" stała się od sierpnia 2003r. jedynym dostawcą moszczu jabłkowego, a ponadto od września 2003r. stała się wyłącznym odbiorcą produkowanego przez "A" spółkę z o.o. wina owocowego. Ze spółki "C" powstała następnie "D" spółka z o.o., która zajmowała się dystrybucją i skupem surowca do produkcji wina. W opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnego biegła podniosła, iż tworzenie nowych spółek i ich wzajemne powiązanie świadczyło o typowej ucieczce przed wierzycielami, w tym przypadku przed urzędem celnym, urzędem skarbowym i ZUS, wobec których zadłużenie "A" spółki z o.o. były największe. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art.233 § 1 K.s.h. jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Analogiczny przepis art.253 Kodeksu handlowego zamieszczony był w rozdziale dotyczącym rachunkowości spółki, obecnie zaś został włączony do przepisów regulujących funkcjonowanie zgromadzenia wspólników, ponieważ to ten organ ma podjąć ostateczną decyzję co do dalszego istnienia spółki. Zarząd jest zatem obowiązany zwołać niezwłocznie zgromadzenie wspólników w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: bilans wykaże stratę, która przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego, strata ta przewyższa połowę kapitału zakładowego. Członkowie zarządu spółki "A" nie dopełnili jednak obowiązku podjęcia uchwały co do dalszego bytu spółki w sytuacji, kiedy strata przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego. Dotyczy to 1999r. – podjęcie takiej uchwały winno nastąpić na Walnym Zebraniu Wspólników zwołanym na dzień 23 września 2000r., a następny obowiązek podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki wynikał po sporządzeniu bilansu za 2002r., w którym wykazana strata wynosiła 2211136,27 zł, natomiast suma kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego i połowy kapitału zakładowego wynosiła tylko 889264,93 zł, jak też po sporządzeniu bilansu za 2003r. (strata 2333724,69 zł, przy sumie kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego i połowy kapitału zakładowego w kwocie 889264,93 zł). Organ wskazał, iż - jak zeznała biegła sądowa z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu mgr J. L., przesłuchana w dniu 29 stycznia 2007r. w Prokuraturze Rejonowej - z analizy sporządzonego na 31 grudnia 1999r. bilansu wynikało, że kapitał zapasowy wynosił 160000,00 zł, kapitał rezerwowy 0,00 zł, połowa kapitału zakładowego 2000,00 zł, razem wartość kapitałów wynosiła 162000,00 zł, przy wykazanej w bilansie stracie w wysokości 791464,40 zł. Na walnym zgromadzeniu, które odbyło się w dniu 23 września 2000r., winna być w związku z tym podjęta uchwała co do dalszego istnienia Spółki. Zdaniem biegłej, powyższy fakt był podstawą do przyjęcia uchwały odnośnie wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nadto organ podniósł, iż obowiązek wystąpienia do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wynikał również z analizy danych bilansu "A" spółki z o.o. sporządzonego za 2002r. oraz za 2003r., z których strata łącznie wyniosła 5544860,96 zł. Podkreślił przy tym, że w latach 2002 i 2003 wskaźniki płynności finansowej Spółki uległy na tyle zmniejszeniu, że wskazywały jej niewypłacalność W tych latach szybko wzrastały zobowiązania bieżące, które na koniec 2003r. wynosiły 10018952,52 zł, tj. wzrosły więcej niż dwukrotnie w stosunku do 2004r. (4785142,19 zł), kiedy to Spółka była na pograniczu wypłacalności. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Art.116 § 1 ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta odnosi się więc do obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zarząd (w tym S. F.) spółki "A", nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czemu służyła realizacja określonej w art.122 ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej (przejawiło się to, między innymi, przez podjęcie w toku postępowania dowodowego stosownych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego) oraz przez rozpatrzenie całości zebranego materiału stosownie do wymogu art.187 § 1 ordynacji podatkowej, z jednoczesnym zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z jej art.191. Ten bowiem fragment przepisu art.116 § 1 ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że członka zarządu wyłącza od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w toku postępowania organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, kiedy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, ustaliły, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki i jednoznacznie wykazały w uzasadnieniu decyzji słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z żądaniem jej uchylenia w całości. Zarzucił, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem: - art.116 § 1, art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191, art.197 § 1 ordynacji podatkowej polegającym na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (przejawiającym się przede wszystkim w ustaleniu jedynie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, bez wykazania, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność), prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niedokonaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, niezapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nieumożliwieniu mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (między innymi przez oparcie się na opinii wywołanej przez Policję w 2004r.), niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność, iż w czasie zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości zadłużenie spółki "A" nie przewyższało wartości jej majątku, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, mimo, iż w tej sprawie wymagane były wiadomości specjalne i żądanie strony dotyczące przeprowadzenia tego dowodu należało uwzględnić, gdyż przedmiotem tego dowodu były istotne okoliczności, mające znaczenie dla sprawy, niezawiadomieniu o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dodatkowo opinii w innej sprawie, z inną tezą dowodową, a tym samym pozbawieniu skarżącego możliwości brania czynnego udziału w przeprowadzaniu tego dowodu, niezebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego; - art.253 Kodeksu handlowego i art.233 § 1 K.s.h. przez przyjęcie, iż to członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winni podjąć uchwałę co do dalszego istnienia spółki, a nie zgromadzenie wspólników. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż art.116 § 1 ordynacji podatkowej wskazuje, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W niniejszej sprawie zostały jednak wystawione tytuły wykonawcze w stosunku do Spółki tylko na zaległości za kwiecień i maj 2003r., przy czym - zdaniem skarżącego - nie zostały zaopatrzone w klauzule wykonalności. Egzekucja przeciwko Spółce nie była w ogóle prowadzona, nie zostało wydane postanowienie o bezskuteczności tej egzekucji. Nie było zatem podstaw do stosowania art.116 ordynacji podatkowej, ponieważ nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji przed ogłoszeniem upadłości. Nadto skarżący wywiódł, iż dalsza część art.116 ordynacji podatkowej stanowi o możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W niniejszej sprawie przed ogłoszeniem upadłości, w dniu 10 maja 2004r., organ podatkowy wydał decyzję o rozłożeniu płatności na raty, tytuły wykonawcze nie zostały wystawione. W ocenie organu nie było zatem wówczas podstaw do ogłoszenia upadłości. Sytuacja Spółki była na tyle dobra, by można było jej zaufać i jej zobowiązania rozłożyć na raty. Skarżący zarzucił także, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy nie wykazały bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że w okresie poprzedzającym faktyczny wniosek o ogłoszenie upadłości zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku. Analizując sytuację ekonomiczno-finansową Spółki organy nie wykazały, że zachodziły przesłanki upoważniające członków zarządu do wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość; z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka już w latach 1999-2003 była niewypłacalna. Nadto organy podatkowe obu instancji w żaden sposób nie ustosunkowały się do formułowanych w tym zakresie twierdzeń skarżącego. Zdaniem skarżącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku, o którym mowa w art.116 § 1 ordynacji podatkowej. Spółka "A" w okresie od 2002r. do 2004r. zmodernizowała linie technologiczne, przygotowała program restrukturyzacyjny, który został dodatkowo oceniony przez powołanych do tego biegłych rewidentów. Program dowodził, że Spółka może dalej istnieć, mieć zyski i terminowo regulować zobowiązania do budżetu pod warunkiem umorzenia jej przeterminowanych zobowiązań. Program został również pozytywnie oceniony przez urzędy skarbowy i celny. Nakłady poniesione w tym czasie na modernizację wyniosły 800000,00 zł, co zwiększyło wartość majątku Spółki. Skarżący wyraził przy tym pogląd, że w analizie wartości aktywów na dzień złożenia wniosku o upadłość należało uwzględnić wartość majątku trwałego, oszacowaną na podstawie operatu szacunkowego z dnia 15 listopada 2001r. wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. A. M., z uwagi na znaczne umorzenie wartości majątku trwałego w trakcie jego użytkowania oraz wartość majątku trwałego nabywanego przez Spółkę po dacie sporządzenia tej wyceny. Nadto stwierdził, iż według jego wiedzy Spółka wydała w czerwcu 2004r. na spłatę zobowiązań innych niż budżet około 170000,00 zł, a w lipcu 2004r. – 294000,00 zł, spłaciła terminowo raty VAT w maju (50000,00 zł) i w czerwcu (70000,00 zł), w czerwcu 2004r. i lipcu spłaciła także terminowo raty podatku akcyzowego (100000,00 zł i 113000,00 zł), płacono terminowo ZUS i raty w czerwcu (26000,00 zł) oraz podatek od nieruchomości (4700,00 zł). Spółka "A" złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 29 czerwca 2004r., dnia 2 lipca 2004r. Sąd Rejonowy wyznaczył nadzorcę sądowego w osobie L. J., a ostatecznie ogłosił upadłość Spółki w dniu 30 lipca 2004r.. Według wyliczeń strony w tym czasie majątek trwały Spółki wynosił co najmniej 6425000,00 zł, majątek trwały nieobjęty wyceną 800000,00 zł, majątek obrotowy 2913739,47 zł. Stąd różnica "na plus" ze zobowiązaniami krótkoterminowymi w wysokości 9998475,20 zł wynosiła 139994,27 zł. Wszystkie te okoliczności zostały z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania pominięte. Zdaniem strony, art.11 ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego nie można interpretować opierając się wyłącznie na bilansie, który jedynie porządkuje majątek przedsiębiorcy według źródeł jego finansowania. Prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymagało natomiast wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Opinia, na której oparł się organ odwoławczy, wywołana była jednak w innej sprawie, z inną tezą dowodową i wydana została 3 lata przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Biegły wydający tę opinię z przyczyn obiektywnych nie mógł się zapoznać z racjami i zarzutami skarżącego. Jako niezrozumiałe skarżący uznał stanowisko organu odwoławczego, iż uchwały dotyczące dalszego istnienia Spółki na podstawie art.253 Kodeksu handlowego czy art.233 § 1 K.s.h. powinni powziąć członkowie zarządu spółki. Konkludując skarżący stwierdził, że nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki "A" w myśl art.116 ordynacji podatkowej, gdyż od zgłoszenia wniosku o upadłość nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie, kiedy to Spółka zaprzestała płacenia długów, a ponadto w tym czasie długi Spółki nie przewyższyły wartości całego jej majątku. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że formułując stwierdzenie "członkowie zarządu nie dopełnili obowiązku podjęcia uchwały co do dalszego bytu spółki w sytuacji, kiedy strata przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego" miał na uwadze to, iż jeżeli bilans wykaże tak duże straty, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów spółki, członkowie zarządu są obowiązani zgodnie z przepisami prawa upadłościowego zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i to pomimo powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o dalszym istnieniu spółki. Wyjaśnił też, że wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w związku z zakończeniem postępowania odwoławczego, a postanowienie w tym przedmiocie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 20 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "ppsa"), nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołanymi w niej podstawami prawnymi (art.134 § 1 ppsa), stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Jak wskazano wyżej, materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stosownie do jego § 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r. (decyzja organu I instancji, wydana dnia 1.12.2008r., doręczona została stronie w dniu 3 grudnia 2008r., tworząc odpowiedzialność podatkową stosownie do wówczas obowiązującego stanu prawnego), odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, z mocy zaś § 4 tego artykułu przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Z przywołanej części regulacji prawnej dotyczącej odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki wynika zatem, iż: • jest to odpowiedzialność solidarna wszystkich osób, które w danym okresie (w dacie powstania niezrealizowanego zobowiązania podatkowego) pełniły funkcję członka zarządu, • odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe i powstaje, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, • nie ponosi tej odpowiedzialności członek zarządu, który wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, albo wskaże mienie spółki, z którego można pokryć znaczą część zaległości. Zauważyć przy tym należy, że w związku z solidarnym charakterem odpowiedzialności, o której mowa, w uchwale z dnia 9 marca 2009r., sygn.akt I FPS 4/08 (publ.: ONSAiWSA 2009/3/47), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art.116 § 1 ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie tej odpowiedzialności wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, natomiast w odniesieniu do bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki przedmiotowej odpowiedzialności, w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn.akt II FPS 6/08 (publ.: ONSAiWSA 2009/2/19), wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art.116 § 1 ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Również rozumienie pojęcia "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub dla wszczęcia postępowania układowego wyjaśnione zostało w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za jego podsumowanie uznać można, zdaniem sądu, wywód prawny zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn.akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103). Zauważając, iż w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz.535 ze zm.; od dnia 21 października 2009r. – Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz.1361 ze zm.), a uprzednio (przed dniem 1 października 2003r.) znajdowały unormowanie w rozporządzeniach Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz.836 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz.512 ze zm.), i odwołując się do szeregu orzeczeń, w tym Sądu Najwyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do wykładni art.116 § 1 ordynacji podatkowej w omawianym zakresie nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art.5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art.5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Podkreślił jednocześnie, że wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić dopiero wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest więc czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli, w związku z czym rygor zawarty w art.5 § 1 Prawa upadłościowego traktować należy jako emanację naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki winien on być interpretowany w świetle art.116 ordynacji podatkowej. Należy również uwzględnić postanowienia art.9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art.1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Przedstawione wyżej poglądy prawne sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy ustalił, że w stosunku do spółki "A", za zaległości podatkowe której ma odpowiadać skarżący, przeprowadzone zostało postępowanie upadłościowe - postanowieniem z dnia 30 lipca 2004r., sygn.akt XVIII GU [...], Sąd Rejonowy ogłosił upadłość tej Spółki, zaś postanowieniem z dnia 25 października 2006r., sygn.akt XVIII Gup [...], stwierdził zakończenie tego postępowania upadłościowego. Dokonując przy tym ustaleń co do zachowania wynikającego z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wymogu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym organ stwierdził, że nie został on zachowany, gdyż przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku istniały już we wrześniu 2000r., a także po sporządzeniu bilansów za lata 2002 i 2003. Formułując tę ocenę odwołał się do okoliczności, że od 1998r. do 2003r. Spółka generowała straty, w latach 1999 oraz 2002 i 2003 jej strata przekraczała sumę kapitału zapasowego, rezerwowego i połowy kapitału zakładowego, a w latach 2002 i 2003 wskaźniki płynności finansowej uległy na tyle zmniejszeniu, że wskazywały na jej niewypłacalność. Dane te i wnioski zaczerpnął z dokumentu zawierającego opinię biegłej sądowej z dziedziny rachunkowości, finansów, operacji gospodarczych i marketingu, powołanej w postępowaniu przygotowawczym w sprawie karnej w celu wypowiedzenia się przez nią, czy zarząd Spółki w okresie od stycznia 2003r. do 30 lipca 2004r. działał na szkodę Spółki i czy działania te doprowadziły do upadłości Spółki, w zakresie zaś danych bilansowych – także z dokumentacji Spółki. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenie uznać należy za dowolne, gdyż dokonane ono zostało z naruszeniem art.122, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej w związku z art.116 § 1 tej ustawy. Pomijając w tym miejscy okoliczność, że organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 29 czerwca 2004r., która jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy (por.: art.210 § 4 ordynacji podatkowej w związku z art.116 § 1 tej ustawy), a która wynika z akt sprawy i nie jest kwestionowana, stwierdzić należy, że powołane przez organ okoliczności nie świadczą o zgłoszeniu tego wniosku z uchybieniem obowiązków ciążących w tym zakresie na członkach zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art.1 rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów (§ 1), a jeżeli jest to osoba prawna (...), to upadłość może być ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2), z tym, że z art.2 tego rozporządzenia wynika, iż krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości. Zgodnie przy tym z art.5 powołanego rozporządzenia przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1), a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art.1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Natomiast ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, wyjaśniająca w art.1 ust.1, iż reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości, a także zasady postępowania naprawczego wobec przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością, stanowi w art.10, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, przy czym z jej art.11 wynika, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (pieniężnych; ust.1), a dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2). Zgodnie z art.21 ust.1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika zatem, że aby stwierdzić uchybienie przez członka zarządu spółki obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest wykazanie, że: 1) spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), albo że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku oraz 2) zarząd (członek zarządu) nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia, w którym się o istnieniu przesłanek upadłościowych dowiedział lub mógł i powinien się dowiedzieć. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy rozstrzygające sprawę analizowały okoliczności dotyczące realizowania przez spółkę "A" wymagalnych zobowiązań pieniężnych i dokonywały na tej podstawie ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Jeśli zaś chodzi o drugą z przesłanek upadłościowych, to – zdaniem sądu – nie można jej uznać za wykazaną, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, nie poddano porównaniu wielkości zobowiązań Spółki z jednej strony i wartości jej majątku z drugiej, o czym stanowi art.1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej – Prawo upadłościowe oraz art.11 ust.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Natomiast powołany przez organ fakt, że strata Spółki przewyższała sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, co zobowiązywało zarząd do zwołania zgromadzenia wspólników celem podjęcia decyzji co do dalszego funkcjonowania spółki (por.: art.233 § 1 i 2 K.s.h.), nie świadczy sam w sobie o istnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Strata i kapitały spółki są kategoriami bilansowymi różnymi od zobowiązań i wartości majątku, a w sytuacji, gdy strata przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego zobowiązania mogą być pokrywane ze środków pochodzących z dokapitalizowania spółki (co, jak wynika z akt sprawy, w odniesieniu do spółki "A" miało miejsce w 2000r. i 2002r.), ze zbywania jej majątku, z kredytów lub pożyczek. Jak wskazano wyżej, wynikający z art.116 § 1 ordynacji podatkowej solidarny charakter odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe wymaga, aby postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe prowadzone było wobec wszystkich osób, które w świetle art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tymczasem, chociaż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na ustalenie przez organy, iż w okresie od dnia 10 listopada 2001r. do dnia 14 lipca 2003r. w skład zarządu Spółki wchodziły, poza skarżącym, jeszcze 2 osoby, zaś decyzja ta ma za przedmiot zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., to z uzasadnienia tego nie wynika, aby wobec każdej z tych osób zostało przeprowadzone stosowne postępowanie podatkowe (art.210 § 4 w związku z art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej). Dowody uzupełniające w przedmiotowym zakresie mogły być wprawdzie przeprowadzone w trybie art.106 § 3 ppsa, jednak sąd uznał to za niecelowe - wymagałoby to odroczenia rozprawy i umożliwienia stronie skarżącej zapoznania się z tymi dowodami, niezależnie zaś od tego zaskarżona decyzja musiałaby być uchylona z powodu naruszeń prawa opisanych wyżej, a także niżej. Jeśli chodzi wreszcie o bezskuteczność egzekucji, jako przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o., o której mowa w art.116 § 1 ordynacji podatkowej, to – zdaniem sądu – zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika bez zaspokojenia należności zgłoszonej na listę wierzytelności uznać należy za wyczerpujące tę przesłankę. Nie można tu bowiem pominąć zasadniczego celu postępowania upadłościowego, jakim jest równomierne, możliwie pełne zaspokojenie roszczeń pieniężnych wierzycieli niewypłacalnego dłużnika (por.: art.2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), a także faktu, że zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika prowadzi do wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru, w konsekwencji – do utraty jej bytu prawnego (por.: art.270 pkt 3 i art.289 § 1 K.s.h.). Nie można jednak nie zauważyć, że zgodnie z art.107 § 1 ordynacji podatkowej, otwierającym rozdział 15 działu III tej ustawy, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, art.108 tej ustawy stanowi natomiast w § 2, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, zaś w § 3 - że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art.53a. W stanie niniejszej sprawy nie jest sporne, iż zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący stosownie do zaskarżonej decyzji, są konsekwencją nieuiszczenia podatków akcyzowych zadeklarowanych przez samego podatnika (spółkę "A"), z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika nadto, że przed wszczęciem postępowania w sprawie niniejszej nie były wystawiane tytuły wykonawcze, o którym mowa w art.108 § 3 ordynacji podatkowej, w odniesieniu do należności podatkowych za miesiące czerwiec – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., natomiast co do należności podatkowych za kwiecień i maj 2003r. tytuły takie zostały wystawione. Tytuły wykonawcze, o których mowa, znajdują się (w kserokopiach) w aktach sprawy z adnotacjami, iż zostały przesłane dłużnikowi pocztą, z niektórych z nich wynika także, że pobrano na ich podstawie określone kwoty, zaś z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego do Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5.11.2008r., nr [...], wynika nadto, że tytuły te w dniu 11.03.2004r. przedstawione zostały komornikowi sądowemu w związku ze zbiegiem egzekucji. Nie można zatem uznać za odpowiadające prawdzie twierdzenia skargi, iż na podstawie tych tytułów wykonawczych egzekucja nie została wszczęta i nie była prowadzona (por.: art.62 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 ze zm.). Jednakże w odniesieniu do zaległości podatkowych za miesiące czerwiec – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r. stwierdzić należy, że organy rozstrzygające sprawę nie wykazały, aby spełniona była jedna z wymienionych w art.108 § 2 w związku z § 3 ordynacji podatkowej przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości. Zdaniem sądu, w kontekście, o którym tu mowa, nie ma znaczenia okoliczność, że stosownie do art.264 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze po zakończeniu postępowania upadłościowego wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego-komisarza listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy otrzymanej na jej poczet przez wierzyciela, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Art.108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej odwołuje się bowiem jednoznacznie do postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. też: art.26 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Za nieuzasadnione uznać także należy zarzuty skargi formułowane jako pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez to, że organ odwoławczy skorzystał z dowodu w postaci opinii biegłej, która została sporządzona dla potrzeb innego postępowania. Wyjaśnić należy, że dowód ten nie jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art.197 § 1-3 ordynacji podatkowej, lecz innym dowodem ("materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego"), dopuszczalnym w świetle art.180 § 1 i art.181 ordynacji podatkowej i włączonym do materiałów sprawy niniejszej (vide: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 października 2009r., k-684-685) . Z materiałami tymi skarżący miał możliwość zapoznać się i wypowiedzieć co do nich (vide: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 października 2009r., k-686-685). Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z określonych w art.108 § 2 ordynacji podatkowej przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec – sierpień 2003r. i kwiecień 2004r., a następnie doprowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, z uwzględnieniem poczynionych wyżej uwag, kiedy (w jakiej dacie) zaistniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki oraz czy w świetle tych ustaleń za zgłoszony we właściwym czasie można uznać wniosek wniesiony dnia 29 czerwca 2004r. Wydając stosowną do tych ustaleń decyzję, której uzasadnienie winno odpowiadać wymogom określonym w art.210 § 4 ordynacji podatkowej, organ uwzględni również, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jednego z kilku członków zarządu wymaga wykazania, że stosowne postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało wobec wszystkich osób, które w świetle art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej mogą ponosić odpowiedzialność za konkretną zaległość podatkową. Biorąc powyższe pod uwagę, należało uchylić zaskarżoną na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) ppsa i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 ppsa, przy czym kwotą zwrotu objęto uiszczoną przez skarżącego część wpisu (200,00 zł; z pozostałej części wpisu skarżący został zwolniony w ramach przyznanego mu prawa pomocy – art.239 pkt 4 ppsa), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi z wyboru za świadczenie pomocy prawnej w postępowaniu przed sądem I instancji (240,00 zł; § 18 ust.1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz.1348 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17,00 zł).