I SA/Lu 321/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania R.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 35.357,60 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą wydania decyzji I instancji było stwierdzenie w czasie postępowania podatkowego, że w rocznym zeznaniu podatkowym zawyżono o kwotę 31.530 zł koszty uzyskania przychodów przysługujące z tytułu realizacji umowy o zarządzanie Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]"; Żądając uchylenia decyzji, R.M. wniósł odwołanie, które zostało uzupełnione pismami pełnomocnika strony z dnia 16 i 30 stycznia 2006 r. Po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami odwołania organ odwoławczy, wskazując na treść art. 13 pkt 9ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) stwierdził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Podnosząc, że ustawa podatkowa nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski" organ odwoławczy wskazał na słownikowe znaczenie tego pojęcia oraz na treść jaką nadaje mu doktryna i orzecznictwo, stwierdzając że w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że istota kontraktu menadżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menadżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. Umowa o zarządzanie nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa lub zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I PKN 776/00). Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż pojęcie kontraktu menadżerskiego funkcjonuje we wskazanym wyżej znaczeniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym w literaturze utożsamiana jest z kontraktem umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem. Zdaniem organu odwoławczego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu ma ocena postanowień Umowy o Zarządzanie Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]", zawartej w dniu 1 października 1997 r. na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 18, poz. 80 ze zm.) pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski – Ministra Kultury i Sztuki (Oddającym) i R.M. (Zarządcą). Dokonując analizy Umowy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 3, z dniem objęcia obowiązków przez Zarządcę przejmuje on obowiązki i uprawnienia organów samorządu załogi i dyrektora Przedsiębiorstwa, a w szczególności: reprezentowanie Przedsiębiorstwa na zewnątrz, dokonywanie czynności sądowych i pozasądowych, prowadzenie spraw Przedsiębiorstwa oraz bieżące kierowanie całokształtem jego działalności, z wyjątkiem przyjmowania i zatwierdzania sprawozdania finansowego oraz dokonywania podziału na fundusze wygospodarowanego przez Przedsiębiorstwo zysku oraz określania zasad wykorzystania tych funduszy. Określono także obowiązki Zarządcy w zakresie bieżącej działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa (§ 5 ust. 2 umowy) oraz sprecyzowano kwestie dotyczące m.in. konieczności uzyskania przez Zarządcę zgody na dokonywanie niektórych czynności prawnych (§ 6) Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w odniesieniu do przedmiotowej umowy nie może znaleźć zastosowania art. 750 k.c., zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są regulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, jako że omawiana umowa nie jest umową zlecenia w ujęciu kodeksowym (k.c.). Organ odwoławczy nie podzielił argumentów odwołania, iż dopiero po 2004 r. do rozliczeń podatkowych z tytułu umów o zarządzanie stosuje się zasady analogiczne jak w przypadku kontraktów menadżerskich. Przepis art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym obejmuje swoją dyspozycją umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem wykazujące podobieństwo do kontraktu menadżerskiego. Nie ma więc mowy w rozpatrywanej sprawie o sytuacji działania prawa wstecz, a stanowisko takie potwierdzone jest w doktrynie. Wskazano też, iż mając na względzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym przyjąć należy, iż ustawodawca nie przewidział możliwości skorzystania ze zryczałtowanych kosztów w przypadku uzyskiwania przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy tj. z tytułu kontraktu menażerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Zgodnie zatem z treścią art. 22 ust. 1 ww ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy, co oznacza, że ciężar udowodnienia powyższego związku przyczynowo-skutkowego oraz udokumentowania faktu poniesienia wydatku spoczywa na podatniku. R.M. pomimo wezwania (doręczonego dnia 2 stycznia 2006 r.) nie przedstawił dowodów poniesienia tego rodzaju kosztów w 2001 r. Organ podatkowy zauważył również, że zgodnie z § 10 ust. 5 powołanej wyżej umowy o zarządzanie (w brzmieniu nadanym aneksem nr 1 z dnia 29 września 2000 r. ) , koszty sprawowania zarządu obciążają Przedsiębiorstwo i Spółka koszty takie faktycznie poniosła: R.M. dysponował samochodem służbowym, korzystał z telefonu służbowego i otrzymywał świadczenia z tytułu odbywania podróży służbowych, spółka finansowała też zakup literatury fachowej oraz koszty reprezentacji. W świetle powyższego organ podatkowy nie znalazł podstaw dla uznania, aby R.M. zobowiązany był do ponoszenia kosztów zarządu, skoro podatnik żadnych kosztów związanych z umową nie poniósł. Za niezasadne uznał też żądanie strony ustalenia tych kosztów w drodze oszacowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.M., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi nie zgadza się z zakwalifikowaniem umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym jako umowy podobnej do kontraktu menadżerskiego, wywodząc że była to umowa zlecenia. Podnosi, że dopiero od 1 stycznia 2004 r. do rozliczeń podatkowych z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem państwowym stosuje się zasady ustalone dla kontraktów menadżerskich. W dalszej części Pełnomocnik strony rozwija argumentację dotyczącą charakteru spornej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i zwraca uwagę na konieczność posłużenia się wykładnią historyczną art. 13 ust. 9 oraz wskazuje odmienny charakter kontraktów menadżerskich i umów o zarządzanie przedsiębiorstwem. Podnosi również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z umowy wobec braku dowodów na ich poniesienie oraz nie rozważenie odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 152, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Poza sporem w sprawie jest, że zawarta w dniu 1 października 1997 r. umowa nazwana "Umową o Zarządzanie Przedsiębiorstwem Państwowym "[...]", zawarta została na podstawie art. 45a ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych" (Dz. U. z 1991 r. Nr 18 poz. 80 ze zm.) i zawierała wszystkie elementy wymagane przez wymienioną w/w ustawę. Nie jest także sporne, że przychód strony skarżącej z tytułu zawartej umowy był przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawnopodatkowa kwalifikacja w/w umowy. Według oceny organów podatkowych przedmiotowa umowa wykazuje cechy właściwe dla kontraktu menadżerskiego i jako taka jest umową "o podobnym charakterze" o której mowa w art. 13 pkt. 9 ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), zdaniem skarżącego jest to umowa zlecenia, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy. Konsekwencją powyższej oceny jest kwalifikowanie kosztów uzyskania przychodów według zasad wskazanych w art. 22 ust. 1 (jak uznały organy podatkowe) bądź też zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej, jak przyjęła w zeznaniu podatkowym strona skarżąca. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wszechstronna i wnikliwa analiza umowy nie może być uznana za błędną lub też naruszającą przepis art. 191 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 13 ust. 9. Zgodnie z tym przepisem, którego treść należy przytoczyć, za przychody z działalności osobistej uważa się "przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze". Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji ani w inny sposób nie wyjaśnia pojęcia "kontrakt menadżerski", wprowadzonego do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. Niemniej jednak pojęcie to było przedmiotem analizy zarówno doktryny (por. np. Z. Jubot. Kontakty menadżerskie. PiP 2003/4, A. Gomułowicz, J. Małecki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz ABC 2003 s. 145) jak też orzecznictwa (wyrok SN z dnia 4 kwietnia 2002 r. sygn. akt I PKN 776/00). Mimo zróżnicowanego charakteru umów menadżerskich ich istotą – jak się wskazuje – jest to, że menadżer zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Podnosi się także, że tego typu umowy cywilnoprawne, najczęściej w swej treści stanowią swego rodzaju kompilację takich umów nazwanych jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło. Dyspozycją art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obok kontraktów menadżerskich objęte zostały umowy "o podobnym charakterze". W języku polskim "podobny" oznacza "mający pewne cechy zbieżne, identyczne z czymś, z kim; zbliżony do..." (Mały Słownik języka polskiego, red. S. Skorupka i inni. W-wa 1968 r. s. 581). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe - w ocenie Sądu – dokonując analizy postanowień umowy wykazały, iż przedmiotowa umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem w swych postanowieniach zawiera istotne cechy kontraktu menadżerskiego – tj. zobowiązanie Zarządcy do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz, za wynagrodzeniem, w celu osiągnięcia określonych rezultatów, nadające jej charakter "umowy podobnej" do kontraktu menadżerskiego. Prawidłowo też organy podatkowe uznały, że dla oceny "podobieństwa" zawartej umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie ma istotnego znaczenia fakt zawarcia umowy na podstawie art. 45a ustawy o przedsiębiorstwie, ani też to, że jest to umowa nazwana, bowiem w art. 13 ust. 9 ustawy podatkowej ustawodawca używając szerokiego (pojemnego) pojęcia "umowy o podobnym charakterze", nie różnicował tego typu umów w zależności od tego czy są nazwane, czy też nie nazwane, co oznacza iż dyspozycją tego przepisu objęto wszelkiego rodzaju umowy cywilnoprawne, których charakter odpowiada istocie kontraktu menadżerskiego. Celem wyodrębnienia z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej przychodów z kontraktów menadżerskich i umów o podobnym charakterze było – jak się podnosi w doktrynie – odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12, jak i przychodów z umów o dzieło i zlecenia, przewidzianych postanowieniami art. 13 ust. 8 ustawy (por. A. Gomułowicz. J. Małecki j.w.). Z powyższych przyczyn nie można podzielić opartej na wykładni historycznej argumentacji strony skarżącej, że umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w 2001 r. nie mieściły się w dyspozycji art. 13 ust. 9 ustawy, gdyż zmiana tego przepisu z dniem 1 stycznia 2004 r. de facto nie zmieniła jego zakresu przedmiotowego, stanowiąc jedynie jego doprecyzowanie. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie poza sporem pozostawało, że skarżący w związku z osiągniętym z tytułu umowy przychodem nie ponosił żadnych wydatków. Koszty realizacji tej umowy ponosiło bowiem Przedsiębiorstwo, co w związku z tożsamym zarzutem odwołania, ustalił organ w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym z udziałem skarżącego. Ustaleń w tym zakresie skarżący nie kwestionował również w skardze. W związku z zarzutem naruszenia art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy była weryfikacja zeznanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego, a nie weryfikacja pobranych przez płatnika zaliczek na poczet tego zobowiązania, stąd powyższy przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 cyt. na wstępie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.