I SA/Lu 321/96

skargę oddala w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż zasadniczym i głównym przedmiotem sporu pomiędzy Spółką a organami skarbowymi obu instancji jest kwestia odliczenia w 1994 r. przez Spółkę - 1/3 straty za 1991 r. /za okres objęty zwolnieniem podatkowym/. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, Spółka Akcyjna jest spółką z udziałem zagranicznym powstałą na mocy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 - ze zm./. Stosownie do treści art. 28 cyt. ustawy - dochód spółek powstałych w oparciu o przepisy tejże ustawy, podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego przez okres 3 lat /licząc od dnia rozpoczęcia przez Spółkę prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa ustawa została uchylona ustawą z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 353 - ze zm./. Zachowała ona /art. 37/ prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu spółek utworzonych z mocy ustawy z dnia 1988 r. - w przedmiocie działalności określonej expressis verbis w zezwoleniu w oparciu o które została ona utworzona. Wskazać trzeba w tym miejscu, iż obie wymienione ustawy nie określały żadnych rozwiązań /szczególnych/ w zakresie podatków w razie poniesienia straty przez podmioty, których one dotyczą. Dlatego też - w przypadku poniesienia straty przez Spółki z udziałem zagranicznym, których to dochód /z mocy prawa/ podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, możliwość rozliczenia tej straty, oceniać trzeba stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/ - w brzmieniu obowiązującym w 1991 r. - stratę /niedobór/ z danego źródła przychodów pokrywa się z dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach. Definicja straty /niedoboru/ podana została w art. 5 ust. 2 ustawy określającym, iż "jeśli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest niedoborem ze źródła przychodów". Tak więc cyt. przepis określał jasno i wyraźnie, iż w toku ustalenia, czy podatnik poniósł stratę w świetle przepisów tej ustawy, mogą być uwzględnione tylko wydatki uznane przez ustawę za koszy uzyskania przychodów. W tym miejscu wskazać trzeba, iż art. 11 ust. 1 pkt 21 tejże ustawy głosił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów ze źródła przychodów, jeśli dochody z tych źródeł - nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku. Podkreślić trzeba, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, przyjęła podobne rozwiązanie prawne. Stosownie do art. 7 ust. 3 tejże ustawy, podatnik ponosi stratę w roku podatkowym jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. Natomiast w art. 7 ust. 4 stwierdza się, iż przy ustaleniu straty - nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu, albo są wolne od podatku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, iż zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1989 r. jak też ustawy z dnia 1992 r. - wykluczają możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów - wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów nie podlegających opodatkowaniu. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, skarżąca Spółka korzystała w 1991 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego. Poniosła ona stratę bilansową, a więc stratę w znaczeniu ekonomicznym, jednakże nie była to strata podlegająca odliczeniu od dochodu w następnych latach, bowiem przy ustalaniu wyniku podatkowego /dochodu lub straty/ nie uwzględnia się przychodów ze źródeł związanych z dochodem wolnym od podatku. W tym stanie rzeczy Spółka Akcyjna - nie nabyła prawa do odliczenia /dla celów podatkowych/ tej straty od dochodu uzyskanego w trzech kolejnych latach. W tej materii - skład sędziowski orzekający w sprawie niniejszej - podziela stanowisko Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę jak też pogląd Ministra Finansów ujawniony w decyzji z dnia 27 czerwca 1996 r. Wskazać także trzeba, iż podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyroki: z dnia 3 marca 1995 III SA 374/94 - nie publikowany, oraz z dnia 2 sierpnia 1995 r. III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 95/. Mając na względzie zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz przytoczone wyżej okoliczności Sąd stwierdza, iż nieuzasadnione są zarzuty Spółki podnoszone tak w odwołaniu jak też w skardze - jakoby organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach dopuściły się "naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa". W ocenie Sądu, organy skarbowe obu instancji w sposób uprawniony, zgodny z powołanymi już wyżej przepisami prawa materialnego i formalnego - skorygowały nieprawidłowo odliczoną przez Spółkę 1/3 straty za 1991 r. oraz nieprawidłowe zakwalifikowanie poniesionych wydatków - do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu biletów miesięcznych dla pracowników, a także wydatków poniesionych na Przychodnię Międzyzakładową. Sąd w pełni podzielił w tej materii stanowisko Izby Skarbowej. Nietrafne są także - zdaniem Sądu - zarzuty skargi w przedmiocie naruszania przez organy skarbowe obu instancji, przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z akt sprawy wynika, iż Spółka brała czynny udział w postępowaniu podatkowym zarówno przed organem I jak też II instancji. Stwierdzić trzeba, iż organy skarbowe, stosownie do art. 80 Kpa, dokonały oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, traktując jako jeden z wielu dowodów protokół z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja spełnia wymogi zakreślone przepisami art. 107 Kpa, zawierają one uzasadnienie faktyczne i prawne. Z całością zebranego materiału dowodowego przedstawiciele skarżonej spółki zapoznani zostali w trybie art. 10 Kpa przed wydaniem zaskarżonych decyzji. Formalnym odzwierciedleniem całości materiału dowodowego są akta przedmiotowej sprawy, w których znajdują się m.in. składane przez Spółkę deklaracje podatkowe, bilans i rachunek wyników za 1994 r., protokół kontroli UKS, żądanie Spółki skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego, protokół zapoznania strony z dowodami w sprawie, oraz inne dokumenty, które w ocenie Sądu, wzięte zostały pod uwagę przez organ odwoławczy w toku podejmowania zaskarżonej decyzji. Nieuzasadniony jest również zarzut odnośnie przewlekłego załatwiania sprawy niniejszej przez organy skarbowe, zwłaszcza zaś przez Urząd Skarbowy. Powyższy zarzut odparty został merytorycznie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Sąd zapoznał się także z obszernymi wywodami stanowiącymi załączniki do skargi oraz z kserokopiami przyczynkarskich wywodów zawartych w literaturze przedmiotu. W ocenie Sądu hipotetyczne warianty rozwiązań oraz rozstrzygnięć sprawy niniejszej, proponowane przez stronę skarżącą - są interesujące w świetle założeń autorów tych propozycji. Jednakże stają się mało przydatne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w której organy skarbowe oparły swoje decyzje przede wszystkim mając na względzie gramatyczną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na stanowisku akceptującym prymat wykładni językowej /gramatycznej/ oparte jest bogate już orzecznictwo sądowe w sprawach zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił stanowisko Izby, że w świetle obowiązującej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - zasady samoopodatkowania, zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa przedawnia się /art. 3 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach/ z upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podatniku ciąży obowiązek wykonania tego zobowiązania, bez uprzedniego doręczenia decyzji /art. 5 ust. 2 - ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Decyzje organów podatkowych wydanych w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych są decyzjami deklaratoryjnymi, określają one jedynie wysokość zobowiązania już istniejącego, będącego już /w momencie wydania tej decyzji/ zaległością podatkową. Tak więc w świetle powyższych okoliczności zarzut opieszałego działania organów skarbowych w sprawie niniejszej - jest tym bardziej - nieuprawniony. W świetle przytoczonych w niniejszym uzasadnieniu okoliczności faktycznych i prawnych - Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ - orzekł jak w sentencji.