I SA/Lu 325/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant specj. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi F. M. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc VII 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania F.M. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2003r. w kwocie 1.608 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż podatnik – F.M. Sp. z o.o. we wniosku z dnia 30 grudnia 2003r. żądał stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za miesiąc lipiec 2003r. w wysokości 1.608 zł podnosząc, iż w jego ocenie wpłacił podatek należny w wysokości wyższej niż należna, bowiem z tytułu sprzedaży garaży zastosował stawkę podstawową podczas, gdy zgodnie z art. 51 ust.1 pkt. 1 lit. c ustawy o VAT, winien zastosować stawkę podatku VAT 7%. Organ I instancji ustalił, iż w dniu 23 grudnia 2002r. strona zawarła umowę nr [...] z G.D. o przystąpieniu do programu budowlanego na budowę budynku przewidzianego planem zagospodarowania do pełnienia funkcji użytkowych, ponadpodstawowych oraz mieszkalnych, w których po zakończeniu budowy ustanowi odrębną własność lokali i przeniesie prawo własności. Kontrahent zainteresowany był nabyciem lokalu mieszkalnego D-[...] o pow. ok. 48 m2 wraz z przynależną piwnicą i garażem. § 4 pkt.1 tej umowy stanowi, iż gwarantowana cena mieszkania wynosi 112.530 zł brutto i zawiera podatek VAT – 7%, zaś pkt. 5, iż cena przynależnego garażu wynosi 24.000 zł netto. W ocenie organu I instancji do sprzedaży garaży – lokali użytkowych – zastosowanie ma art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że garaż położony jest w samej nieruchomości co lokal mieszkalny i stanowi przynależność tego lokalu nie oznacza, że przestaje on być lokalem użytkowym, i że służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych. Znajduje to potwierdzenie w art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy o VAT. Ponieważ garaż stanowi lokal użytkowy spełniający samodzielną funkcję, podatnik przy jego sprzedaży nie może zastosować preferencyjnej stawki VAT- 7%. Stawka podatku VAT, o której mowa w art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c ustawy, nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych ani ich części niezależnie od tego, czy garaż położony jest w obiekcie budownictwa mieszkaniowego, czy poza nim. Przytoczona przez stronę uchwała siedmiu sędziów NSA nie ma mocy wiążącej, a nadto odnosi się ona do stanu prawnego obowiązującego w 1999r., który nie ma w sprawie zastosowania. W takiej sytuacji, zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 28 sierpnia 2003r.w kwocie 15.306 zł zostało zadeklarowane w kwocie należnej, co dawało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu F.M. Sp. z o.o. wnosił o zmianę decyzji organu I instancji i zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem prawa materialnego poprzez zakwalifikowanie garażu jako lokalu użytkowego, a nie jako przynależności do lokalu mieszkalnego oraz naruszeniem przepisów prawa procesowego poprzez arbitralne rozstrzygnięcie w kwestii definicji "garażu" – bez wskazania podstawy prawnej takiej oceny. W ocenie strony w szczególności, podstawą rozstrzygnięcia powinna być umowa zobowiązująca lub przenosząca własność mieszkania z przynależną piwnicą i garażem. Treść tej mowy będzie decydująca dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotu umowy, a co za tym idzie stawki VAT. Pominięcie tego aspektu stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Przy interpretacji przepisów prawa podatnik kierował się zaś przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, a w szczególności jej art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, nie podzielił zarzutów w nim zawartych. Oceniając treść zawartej przez F.M. z G.D. umowy nr [...] z dnia 23.12.2002r. wskazał, iż w jego ocenie przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą i garażem, a sprzedaż garażu została potraktowana w sposób oddzielny ( niezależnie od sprzedaży lokalu mieszkalnego ) bowiem indywidualnie określono cenę mieszkania w kwocie brutto oraz cenę garażu w kwocie netto ( bez określenia stawki podatku VAT). Garaże znajdujące się w obiektach budownictwa mieszkaniowego są zaś lokalami użytkowymi, a okoliczność, że ich sprzedaż następuje łącznie z lokalem mieszkalnym nie ma znaczenia w ocenie kwalifikacji takiej sprzedaży. Przy sprzedaży lokali użytkowych – garaży ma zastosowanie stawka 22% VAT – art. 18 ust.1 ustawy, co wynika z wyłączenia zawartego w art. 51 ust.1 pkt. 2 lit. c ustawy - " z wyjątkiem lokali użytkowych". Definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego zawiera PKOB ( art. 51 ust. 3 ustawy o VAT ). Definicja lokalu mieszkalnego na potrzeby VAT zawarta jest w § 2 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT /.../ ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Definicję "lokalu mieszkalnego" zawiera też ustawa z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali. Zgodnie zaś z PKOB ( rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. Dz. U. Nr 112, poz. 1316), część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze: piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania ( np. wózkownie, suszarnie ). Garaż nie jest pomieszczeniem pomocniczym lokalu mieszkalnego. Spełnia on samodzielną funkcję, która nie jest związana z lokalem mieszkalnym. Ponadto może on stanowić przedmiot odrębnego obrotu na rynku w przeciwieństwie do lokali pomocniczych, takich jak piwnica, czy strych, które nie są pomieszczeniami samodzielnymi. W tej sytuacji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, co dawało podstawę do orzeczenia jak w decyzji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego F.M. Sp. z o.o. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji podtrzymywał zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu, w szczególności wywodząc, iż w rozpatrywanej sprawie garaż stanowi część składową zbywanego lokalu mieszkalnego, służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a więc nie może być opodatkowany inną stawką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał ustalenia i wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał na stanowisko zawarte w wyroku SN z dnia 7 marca 2003r. sygn. akt III RN 29/02 oraz uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem należało stwierdzić, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 51 ust. 1 pkt.2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 1, poz. 50 ze zm.). Stosownie do art. 4 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ilekroć w dalszych jej przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że stosownie do art. 51 ust. 1 pkt. 2 lit. c powołanej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem wg stawki 7% podlega sprzedaż - w okresie do 31 grudnia 2003r. - obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyjątkiem lokali użytkowych. Dla prawidłowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezbędna była zatem ocena zawartej przez stronę skarżącą umowy co do jej przedmiotu i oceny, czy mieści się on w pojęciu "obiektu budownictwa mieszkaniowego lub jego części". Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ( PKOB ) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki zaś to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów. Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jak się wydaje, nie było sporu co do tego, iż sporny garaż mieści się w budynku mieszkalnym w ujęciu PKOB. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne ( kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania ( np. wózkownie, suszarnie ). Treść ocenianej umowy zawartej przez podatnika z nabywcą lokalu wskazuje przede wszystkim, że sporny garaż nie mógł stanowić przedmiotu odrębnej czynności sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. W szczególności zważyć należy, iż nieruchomością może być – zgodnie z art. 46 k.c. - część budynku trwale z gruntem związanego, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Wypełnieniem dyspozycji tego przepisu jest art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali ( jedn. tekst Dz. U. Z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami" mogą stanowić odrębną nieruchomość. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych ( ust. 2 ). Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi" ( ust. 4 ). Pomieszczenia pomocnicze lokalu mieszkalnego, takie jak: piwnica, strych, garaż, komórka i inne są – w myśl ustawy o własności lokali – częściami składowymi lokalu i należą do kategorii "pomieszczeń przynależnych". Ustawodawca przyznał znaczną swobodę zainteresowanym w określeniu, jakie pomieszczenia pomocnicze będą przynależały do lokalu jako jego części składowe. Ograniczenie w tym zakresie wynika jedynie z treści art. 2 ustawy. Jeżeli więc garaż stanowi część składową ( przynależną ) sprzedawanego lokalu mieszkalnego, stanowi wraz z lokalem mieszkalnym jeden towar w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o VAT, podlegający w związku z tym opodatkowaniu jedną stawką podatkową. Samodzielnym lokalem, który może stanowić przedmiot odrębnej własności może być także garaż. W stanie faktycznym sprawy, z umowy podlegającej ocenie organu podatkowego, nie wynika jednak, by garaż miał stanowić lokal o innym przeznaczeniu w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali. Samo wyodrębnienie jego ceny ( netto ) przy określaniu ceny przedmiotu sprzedaży nie przesądza, iż stanowić on miał odrębny przedmiot umowy, a twierdzenie organu odwoławczego w tym względzie oparte na kryterium wyodrębnienia ceny netto, nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanych wyżej przepisów oraz § 2 pkt. 2 ocenianej umowy, co stanowi naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach zawarta ocena, iż sporny garaż stanowi oddzielny przedmiot umowy jako samodzielny lokal użytkowy dokonane zostało w sposób dowolny. Wskazany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego wydany był w indywidualnej sprawie i odmiennym stanie prawnym. Przytoczone w odpowiedzi na skargę rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) wydane zostało na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo budowlane . W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.