I SA/Lu 325/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uchylającej - po wznowieniu postępowania - w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...] orzekającą o uchyleniu decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę i umarzającą postępowanie w sprawie – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I Instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. /k.23 akt podatkowych/ Trzeci Urząd Skarbowy zmienił skarżącemu T. M. rozliczenie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracji VAT 7 za miesiąc kwiecień 2000 r., uzasadniając, iż dokonał on bezpodstawnie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 6 kwietnia 2000 r., stwierdzającej nabycie od firmy P.W. "E" E. B. i R. P., samochodu marki CITROEN XSARA 2,0 HDI. Uzasadnił, iż jak ustalono P.W. "E", która zakupiła przedmiotowy pojazd jako osobowy, po dokonaniu przeróbek zarejestrowała go w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych jako samochód ciężarowy, i jako taki też sprzedała T. M. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania /poświadczonej przez Citroen Polska kopii homologacji Nr [...] dla tego samochodu oraz zapisu w karcie pojazdu/ wynika, iż przedmiotem zakupu był samochód osobowy, a nie samochód ciężarowy, dlatego też odliczenie podatku VAT od faktury stwierdzającej jego zakup nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. /k.25 akt podatkowych/ Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie, uznając, że wiążącą dla organów podatkowych w sprawie jest decyzja o rejestracji pojazdu jako ciężarowy. W związku z tym, iż decyzją z dnia [...] maja 2002 r. /k.27 akt podatkowych/ Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty w przedmiocie rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego - Dyrektor Izby Skarbowej - po wznowieniu postępowania - wydał w dniu [...] sierpnia 2004 r. decyzję uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., na mocy której uchylono decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r., określającą T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z nienależnym odliczeniem podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup samochodu CITROEN XSARA. W odwołaniu od tej decyzji T. M. działając przez swojego pełnomocnika zarzucił, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w decyzji przez organ podatkowy, a mianowicie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja, którą organ podatkowy uchylił w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 w/w ustawy dotyczy bowiem aktu administracyjnego lub sądowego, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej, a dowód rejestracyjny był zaś - w tym przypadku - jedynie elementem stanu faktycznego. Pełnomocnik skarżącego wskazał również na naruszenie art. 120, 121, 128 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Utrzymując swoje rozstrzygniecie w mocy wskazał, iż faktycznie podstawą wznowienia postępowania było wydanie przez SKO decyzji stwierdzającej nieważność dowodu rejestracyjnego, a z orzeczenia tego jasno wynikało, że brak nowego świadectwa homologacji (po dokonaniu przeróbek przez firmę "E"- jako producenta, zgodnie z art. 68 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym) i dokonanie rejestracji przedmiotowego samochodu w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego wystawione przez uprawnionego diagnostę stanowi naruszenie przepisów art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy oraz § 14 ust 2 rozporządzenia w sprawie rejestracji pojazdów. W związku z tym, że decyzja o rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego była podstawą decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., to wobec stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji pojazdu, organ podatkowy zobligowany był wznowić postępowanie w sprawie i uchylić w/w decyzję podatkową. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem T. M., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymał w pełni zarzuty odwołania i dodatkowo wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, albowiem podnoszone przez stronę argumenty nie zostały przez organ rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 881/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. M. w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał, że wprawdzie podana przez organ przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie niniejszej nie zaistniała, to jednak nie można mówić w ogóle o braku przesłanki wznowienia. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy wprawdzie błędnie podał jako ustawową przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 7 zamiast art. 240 § 1 pkt 5, /wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nie znanych organowi, który ją wydał/ - to treść tego artykułu została faktycznie wypełniona w postępowaniu podatkowym i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dlatego też w ocenie Sądu podanie błędnej podstawy wznowienia w tym przypadku nie stanowiło naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniósł o jego uchylenie jako naruszającego przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił nie dostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa proceduralnego tj. wznowienia postępowania na podstawie przepisu, który nie stanowił właściwej podstawy wznowienia w niniejszej sprawie, a także oddalanie skargi strony w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej /zapewnienie stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania/. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 881/04 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż podzielić należy pogląd strony skarżącej, że postępowanie Sądu I instancji pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który nakłada na sądy administracyjne obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Sąd naruszył przepisy postępowania w tym znaczeniu, że podejmując swoje rozstrzygnięcie przyjął jako podstawę prawną wznowienia inną normę prawną niż wskazana przez organ podatkowy w trakcie postępowania, w sytuacji, kiedy istotą sporu była właśnie okoliczność zaistnienia, bądź nie tej wskazanej przez organ podatkowy przesłanki wznowieniowej. Sąd nie może dokonując kontroli aktu administracyjnego, stwierdzając istotne w nim uchybienie, sanować popełnionych w nim błędów, czy dokonywać reformacji rozstrzygnięcia, bowiem jego rola sprowadzałaby się do uznania, że jest on trzecią instancją postępowania podatkowego. Skoro organ nie wskazał prawidłowej podstawy wznowienia postępowania i tym samym strona nie mogła poznać w trakcie postępowania najistotniejszego przepisu, na którym oparł swoje działanie organ /o tym, że organ działał na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący dowiedział się dopiero z uzasadnienia wyroku WSA/ - całość postępowania należy uznać za przeprowadzone z wyłączeniem strony. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest w sprawie sporne, iż podstawę wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., nr [...], w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja, stanowił art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60/. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sporne pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi jest natomiast, czy faktycznie wskazana przez organ podatkowy przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie niniejszej zaistniała. Ustawodawca mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej o "innej decyzji lub orzeczeniu" miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej, co oznacza, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi tu o rozstrzygnięcie sprawy lub pojedynczej kwestii zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, ale już innej sprawie administracyjnej w sytuacji, w której albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna, albo nie mogłaby być wydana decyzja administracyjna określonej treści bez stanu prawnego lub faktycznego ukształtowanego lub stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym czy też sądowym innej – odrębnej sprawy /uchwała NSA z dnia 9 listopada 1998 r., sygn. OPK 4/98, OSNA 1999/1/13/. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą do wznowienia postępowania było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] maja 2002 r. decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej /dowodu rejestracyjnego/ w przedmiocie rejestracji pojazdu m-ki CITROEN XSARA 2.0 jako samochodu ciężarowego. Niewątpliwie z treści art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wynika, że tą "inną decyzją lub orzeczeniem sądu" jest także przypadek stwierdzenia nieważności decyzji, ale takiej, na podstawie której wydano decyzję kwestionowaną w sprawie wznowieniowej. Tymczasem z uchylonej - w trybie wznowienia postępowania - decyzji nie wynika, aby została ona wydana w oparciu o decyzję, która dla organu stała się przesłanką wznowieniową. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2001 r. /k.-25 akt podatkowych/, uchylająca decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i umarzająca postępowanie w sprawie zawiera wprawdzie w treści uzasadnienia stwierdzenie wskazujące na okoliczność zarejestrowania przedmiotowego w sprawie samochodu jako samochodu ciężarowego ale tylko w ten sposób decyzja ta "opiera się" na decyzji unieważnionej przez SKO, co nie jest równoznaczne z zaistnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego jest "samodzielnym" aktem administracyjnym, który po jego prawidłowym doręczeniu, wywołuje określone w nim skutki prawne. Jeżeli więc w decyzji organ podatkowy nie wskazał w oczywisty sposób, iż jego rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie innej decyzji, to twierdzenie, że tak właśnie się stało, jest prawnie nie uzasadnione. Mówiąc bowiem, w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, o innej decyzji lub orzeczeniu sądu ustawodawca miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 1933/01). Przesłanka rejestracji nabytego przez stronę samochodu jako samochodu ciężarowego stanowiła jedynie, jak słusznie podnosi strona skarżąca, okoliczność faktyczną w oparciu o którą Izba Skarbowa podjęła w dniu [...] kwietnia 2001 r. takie a nie inne rozstrzygnięcie. Tym samym skoro powołana przez organ okoliczność nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż ostateczna decyzja Izby Skarbowej nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie zmienione, to wydanie w trybie wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] kwietnia 2004 r. decyzji uchylającej decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. oraz utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tej decyzji w mocy, należało więc uznać za wydane z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasadne więc pozostają zarzuty strony skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego mając na względzie dyspozycję art. 145 ( 1 pkt. 1 lit.c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 212, poz. 2075.