I SA/Lu 325/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. P. i M. P. (skarżący, podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (organ I instancji) z [...] r. w sprawie odmowy zmiany decyzji tego organu z [...] 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. Zaskarżona decyzja wydana został w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] 2014 r. organ I instancji ustalił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie [...]zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w L., oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działka numer [...] o powierzchni 1.294 m2, z rodzajem użytków określonych jako zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol "Bp"). Ze względu na status przedsiębiorców, jaki posiadają obaj współwłaściciele nieruchomości, nieruchomość została zakwalifikowana przez organ podatkowy jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." i opodatkowana według stawki właściwej dla takiego rodzaju nieruchomości. Decyzja została wydana z uwzględnieniem treści "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" złożonej przez C. P. w dniu 12 listopada 2012 r., w której powierzchnia podstawy opodatkowania została wpisana w części dokumentu przeznaczonej dla informacji o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Decyzję z [...] 2014 r. doręczono C. P. w dniu 30 kwietnia 2014 r., natomiast M. P. – z zastosowaniem fikcji prawnej doręczenia – w dniu 13 marca 2014 r. W dniu 13 maja 2014 r. podatnicy złożyli korekty "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" dotyczące przedmiotowej działki. Każdy ze współwłaścicieli zaznaczył, że korekta ta obowiązuje od stycznia 2014 r. Przedmiotem dokonanej przez podatników korekty było wpisanie powierzchni podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości 1.294 m2 w części dokumentu, przeznaczonej dla gruntów pozostałych, czyli takich, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Pismem z dnia 24 lipca 2014 r., złożonym w dniu 8 sierpnia 2018 r., pełnomocnik C. P. zażądał wydania decyzji uwzgledniającej korektę "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" złożoną w dniu 13 maja 2014 r., wyjaśniając, że podatnicy złożyli powyższą korektę w związku ze zmianą użytkowania nieruchomości. W złożonym piśmie przywołano argument, że osoba fizyczna posiadająca status przedsiębiorcy jest w posiadaniu majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i majątku osobistego, a nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jeśli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystywana na ten cel. Według pełnomocnika nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego dotyczące opodatkowania nieruchomości należących do przedsiębiorców, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości sprawia, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wniosek podatników Prezydent Miasta L., powołując się między innymi na przepis art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), decyzją z 4 września 2014 r. odmówił zmiany własnej decyzji z [...] 2014 r., ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał na przepis art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który, w ocenie organu, nakazuje traktować każdą nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy jako związaną z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem sytuacji kiedy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych - jako jedynej przesłanki uniemożliwiającej zastosowanie stawki podatkowej jak dla przedsiębiorców. Organ ten stwierdził, że nie została spełniona żadna przesłanka z art. 254 Ordynacji podatkowej uprawniająca organ podatkowy do zmiany decyzji wymiarowej. W szczególności organ I instancji argumentował, że obaj współwłaściciele figurują od wielu lat w ewidencji działalności gospodarczej i mają status przedsiębiorców. Ponadto nie uległ zmianie sam przedmiot opodatkowania, nie stwierdzono wygaśnięcia obowiązku podatkowego, jak również nie zmieniło się oznaczenie nieruchomości. W tym stanie rzeczy nie było podstaw do zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik stron wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego bez zastosowania stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest wymienionych w odwołaniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że nieruchomość stanowi grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy grunt ten nie ma żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest w posiadaniu podatników jako "nieprzedsiębiorców". Według uzasadnienia odwołania o gruncie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej można mówić jedynie w przypadku, gdy grunt używany jest faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ na gruncie nie jest wykonywana żadna zarobkowa działalność, nie znajdują się na nim żadne zabudowania, a podatnicy nie rozliczają kosztów związanych z nieruchomością w ramach prowadzenia działalności gospodarczej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie uznając zasadności zarzutów odwołania. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność jej faktycznego używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie stwierdzono, aby nieruchomość z uwagi na względy techniczne nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Kolegium wskazało na ustalenie, że w świetle danych z ewidencji gruntów i budynków obaj podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości oznaczonej symbolem "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane. Status podatników jako przedsiębiorców został określony na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), zgodnie z którym obaj prowadzą działalność gospodarczą: M. P. od 1 sierpnia 1990 r. pod nazwą: "A. M. P., a C. P. od 1 stycznia 1989 r. pod nazwą: "P. C. A. systemy zabezpieczeń". Obowiązek podatkowy podatników względem przedmiotowej nieruchomości powstał po jej nabyciu w roku 2012 i był aktualizowany dwiema decyzjami wymiarowymi w sprawie podatku od tej nieruchomości za rok 2012 i za rok 2013. W każdej z tych decyzji przedmiotowa nieruchomość objęta była stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta L. prawidłowo dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego na rok 2014 w oparciu o niezmieniony stan faktyczny i podtrzymał swoje stanowisko wydając w dniu 4 września 2014 roku decyzję odmawiającą zmiany decyzji wymiarowej z [...] 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 6 w związku z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., wymiar podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie składanej przez podatników informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta jest formą oświadczenia i służy interesom podatników, którzy powinni w sposób właściwy wskazać stan faktyczny i prawny warunkujący prawidłowo wymiar podatku. Cytowana ustawa statuuje również obowiązek dokonywania zmian tej informacji wraz z uzasadnieniem, w sytuacji powstania lub wygasania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 3). Niezależnie od powyższego, podatnicy są uprawnieni do składania takich korekt bez wezwania. W rozpatrywanej sprawie podatnicy nie zadośćuczynili obowiązkowi wyjaśnienia przyczyn dokonanej korekty; w szczególności nie podali, czy obowiązek podatkowy wygasł, czy zmieniła się podstawa opodatkowania, czy doszło do zmiany podmiotu czy przedmiotu podatku od przedmiotowej nieruchomości. Prezydent wyznaczył 7-dniowy termin do złożenia wyjaśnień na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa strona nie skorzystała. W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzania innych dowodów, które przemawiałyby za niestosowaniem podwyższonej stawki podatkowej, co sugerowali skarżący w odwołaniu. Działał zgodnie z prawem i nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej. Kolegium uzasadniało, że definicja gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ma charakter konwencjonalny, gdyż została skonstruowana wyłącznie na potrzeby wymiaru należnego podatku od nieruchomości. Podstawowym wyróżnikiem jest w tej definicji status przedsiębiorcy; jeśli jest nim właściciel (współwłaściciel) nieruchomości, wówczas nieruchomość traktowana jest jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęta wyższymi stawkami niż pozostałe nieruchomości. Wola podatnika - przedsiębiorcy (lub jej brak) co do prowadzenia działalności gospodarczej na konkretnej nieruchomości nie musi być czynnikiem decydującym o kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą. Wyłączenie spod opodatkowania nieruchomości ma jedynie charakter przedmiotowy, a związane jest ono z względami technicznymi, których zaistnienie sprawia, że przedmiot opodatkowania nie jest (obecnie) i nie może być (w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten wyjątek, przewidziany expressis verbis w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że jedynie względy techniczne mogą eliminować daną nieruchomość spod zakresu opodatkowania stawkami jak dla działalności gospodarczej. Ustawa nie obejmuje pojęciem "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" wyłącznie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, choćby były one własnością przedsiębiorcy oraz gruntów pod jeziorami, zajętych m.in. na zbiorniki retencyjne (art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę, nie podlega wyłączeniu, a zatem jest objęty podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium o sposobie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości decyduje w tym przypadku łączne spełnienie dwóch przesłanek: pozytywnej jaką jest status przedsiębiorcy i negatywnej – brak względów technicznych wyłączających przeznaczenie nieruchomości dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Brak zagospodarowania nieruchomości w danym momencie nie może być w ocenie organu utożsamiany ze "względami technicznymi" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Te mają bowiem charakter obiektywnych przeszkód sprawiających, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Powoływanie się przez pełnomocnika skarżących na to, że "na przedmiotowym gruncie nie jest wykonywana działalność gospodarcza, nie znajdują się też żadne zabudowania jako przesłanki żądania wydania nowej decyzji co do wymiaru podatku od nieruchomości, nie znajduje, zdaniem organu, uzasadnienia ani w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, ani w ich sądowo - administracyjnej interpretacji. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest też w ocenie organu podniesiona w odwołaniu okoliczność, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą użytkując inną nieruchomość ani też nierozliczanie kosztów związanych z tą nieruchomością w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie zostały spełnione przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej, których mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej w powiazaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności art. 6 ust. 3. Po doręczeniu decyzji z dnia 10 lutego 2014 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący C. P. i M. P. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i uznanie działki za grunt służący do prowadzenia działalności gospodarczej; 2/ art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że w sytuacji, w której grunty i budynki nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez współwłaścicieli nieruchomości, istnieje podstawa do zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków według stawki przewidzianej jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3/ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporny grunt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; 4/ art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny grunt służy i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, to jest działalności usługowej polegającej na ochronie osób i mienia w formie zabezpieczenia technicznego oraz w formie bezpośredniej ochrony (zgodnie z wpisem do CEIDG), w sytuacji gdy taka działalność gospodarcza nie może być prowadzona na pustym, niezabudowanym gruncie, będącym jedynie działką, bowiem profil działalności nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zarobkowych; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zgromadzenie niewystarczającego i budzącego wątpliwości materiału dowodowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazali, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia w ocenie skarżących rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością bowiem intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszystkich jej nieruchomości. Ich zdaniem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw." względów technicznych ". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne ", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. W ocenie skarżących przy ustalaniu, czy dana nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania w prowadzeniu działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sąd pierwszej instancji, WSA) odrzucił skargę M. P., z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych skargi (brak podpisu). Wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 299/15 sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę C. P. i uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że w jego ocenie organ zaniechał dokonania szczegółowych ustaleń stanu faktycznego i zebrania dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie WSA wykładnia art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez organ, choć poparta stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, przy całkowitym pominięciu szczegółowych okoliczności danej sprawy, jest nazbyt formalna. Kryterium posiadania jako czynnika decydującego o uznaniu danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej może być w konkretnym stanie faktycznym niewystarczające dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. O ile bowiem w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi – jak ma to miejsce w odniesieniu do skarżącego – zagadnienie już tak oczywiste nie jest. Na poparcie swojego stanowiska WSA przedstawił odmienną linię orzeczniczą. Sąd ten wskazał więc, że organy podatkowe powinny ustalić, czy posiadacz nieruchomości nabył nieruchomość do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne jest więc np. to, że nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględniano jakichkolwiek wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący stanowczo zaś podkreślił, że działka jest posadowiona poza miejscem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza obu współwłaścicieli, zaś z uwagi na specyfikę tej działalności (profesjonalna ochrona osób i mienia) nie może być z powodów technicznych wykorzystywana dla tych celów. Na nieruchomości nie znajdują się żadne zabudowania, nie jest ona ogrodzona. Tych jednak okoliczności organ, z uwagi na przyjętą koncepcję prawną, nie rozważył. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać, czy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Stan sprawy nie został bowiem ustalony w pełnym zakresie, pozwalającym się odnieść do wszystkich aspektów sprawy np. do tzw. względów technicznych. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA, sąd kasacyjny), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3083/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA skarga kasacyjna okazała się zasadna, a to już z uwagi na zarzut naruszenia art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie tej zakres jej rozpoznania przez WSA nie uwzględnia przesłanek z art. 254 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który zostały wydane decyzje w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Sąd kasacyjny podkreślił, że przepis ten odnosi się do możliwości zmiany decyzji, które korzystają z przymiotu trwałości. Chodzi bowiem o decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązania podatkowego, które są ostateczne. Wskazany tryb dotyczy jednak jedynie zmiany decyzji ostatecznej, a nie np. jej uchylenia czy stwierdzenia nieważności. Zmiana decyzji ostatecznej ma więc charakter wyjątkowy i musi być podyktowana przesłankami ustawowymi omawianego trybu, nie może być zatem spowodowana wadliwością decyzji czy też wadliwością postępowania, a zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikać zaś mają z zakresu przepisu materialnego prawa podatkowego. W tym przypadku jest to m.in. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Organ działający w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej musi więc zbadać, czy zaszły przesłanki (spełnione kumulatywnie), które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem, czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania; i czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. NSA podkreślił przy tym, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej, a postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania. W ocenie sądu kasacyjnego, pominięcie przesłanek weryfikacji decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skutkowało naruszeniem również art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił, że o ile w stanie sprawy WSA wskazał na tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej, to już w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd ten w ogóle nie odniósł się do tego trybu. W rezultacie nakazał organowi zbadanie sprawy w zakresie wykraczającym poza tryb z art. 254 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe powinny ustalić m.in. czy posiadacz nieruchomości nabył nieruchomość do majątku osobistego, podczas gdy okoliczność "nabycia nieruchomości" miała ewidentnie miejsce przed doręczeniem decyzji ostatecznej. Podobnie kwestia wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogłaby być badana w ponownym postępowaniu tylko, o ile w tym zakresie zaszła zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji ostatecznej. To samo, zdaniem NSA, odnosi się do kwestii tzw. "względów technicznych", która mogłaby być weryfikowana jedynie w przypadku zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie i to takiej zmiany, która miałaby miejsce po doręczeniu decyzji ostatecznej. Na takie zaś okoliczności WSA nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co oznacza, że przewidziany w art. 254 w związku z art. 128 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych został przez ten Sąd w sposób nieuprawniony potraktowany rozszerzająco. Sąd kasacyjny wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA powinien uwzględnić powyższe rozważania i przesłanki trybu zmiany decyzji wymiarowej wskazane w art. 254 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje. Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 6 lutego 2018 r. poprzedni wyrok tutejszego Sądu wydany w rozpoznawanej sprawie, wskazał, że zakres rozpoznania sprawy przez WSA nie uwzględnia przesłanek z art. 254 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który zostały wydane decyzje w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić przesłanki trybu zmiany decyzji wymiarowej wskazane w art. 254 Ordynacji podatkowej oraz rozważania sądu kasacyjnego dotyczące zastosowania wymienionego przepisu. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 została wydana przez organ podatkowy w dniu 10 lutego 2014 r., była doręczona obydwu podatnikom i stała się ostateczna, bowiem żaden z podatników nie złożył od niej odwołania. Natomiast w piśmie z dnia 24 lipca 2014 r., złożonym w dniu 8 sierpnia 2018 r., pełnomocnik C. P. zażądał od organu podatkowego wydania decyzji uwzgledniającej korektę "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" złożoną w dniu 13 maja 2014 r., wyjaśniając, że podatnicy złożyli powyższą korektę w związku ze zmianą użytkowania nieruchomości. W tej sytuacji, szczególnie skoro po doręczeniu decyzji i po tym kiedy decyzja ta stała się ostateczna, powołano się na zmianę użytkowania nieruchomości, organ I instancji prawidłowo potraktował pismo pełnomocnika podatnika jako wniosek o zmianę decyzji ostatecznej. Takie potraktowanie wymienionego wyżej pisma i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie było kwestionowane przez podatników ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skardze do sądu administracyjnego. Wprawdzie treść uzasadnień decyzji obydwu organów, w dużej części poświęcona jest wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., w tym wyjaśnieniu prezentowanego przez organy poglądu, że sam fakt posiadania nieruchomości, takiej jak w niniejszej sprawie, przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą – to jednak podstawą rozstrzygnięcia jest ostatecznie ustalenie, że nie zostały spełnione przesłanki do zmiany decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej. Po doręczeniu decyzji z dnia 10 lutego 2014 r. nie nastąpiła bowiem zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Jest to kluczowe stwierdzenie, które przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie, które doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji nie było postępowaniem w trybie zwyczajnym zakończonym decyzją wymiarową, lecz było postępowaniem w trybie przewidzianym w art. 254 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dla zmiany decyzji ostatecznej. Zgodnie z wymienionymi przepisami decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że decyzja ostateczna z dnia [...] 2014 r. wydana została w sytuacji kiedy przedmiotem opodatkowania była nieruchomość o niezmienionej powierzchni 1.294 m2, z oznaczeniem w ewidencji gruntów i budynków rodzaju użytków określonych jako zurbanizowane tereny niezabudowane (symbol "Bp"). Obaj współwłaściciele byli przedsiębiorcami. W związku z tym nieruchomość została zakwalifikowana przez organ podatkowy jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowana według stawki właściwej dla takiego rodzaju nieruchomości. Decyzja została wydana z uwzględnieniem treści "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" złożonej przez C. P. w dniu 12 listopada 2012 r., w której powierzchnia podstawy opodatkowania została wpisana przez samego podatnika w części dokumentu przeznaczonej dla informacji o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Zmiana wskazanej wyżej decyzji ostatecznej jako mająca charakter wyjątkowy musi wynikać z przesłanek ustawowych trybu przewidzianego w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest jeżeli po doręczeniu decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W tym przypadku przepisem prawa podatkowego, o którym wyżej mowa jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Według tego przepisu, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Analiza akt sprawy, w tym również wniosku z dnia 24 lipca 2014 r., odwołania od decyzji organu pierwszej instancji a także skargi do sądu administracyjnego pozwala stwierdzić, że prawidłowe jest ustalenie obydwu organów, iż po doręczeniu podatnikom decyzji z dnia [...] 2014 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, w szczególności nie nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania nieruchomości lub jej części. Nie nastąpiło więc w trakcie roku podatkowego żadne zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w roku podatkowym. Wprawdzie w treści wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. pełnomocnik podatnika powoływał się na zmianę sposobu użytkowania nieruchomości, jednakże jak wynika z treści uzasadnienia tego wniosku pełnomocnik wcale nie wskazywał, że w trakcie roku podatkowego zaistniało jakiekolwiek zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania, w szczególności takie zdarzenie, które pozwoliłoby ustalić, że nieruchomość dotąd związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pewnym momencie przestała być związana z prowadzeniem tej działalności. Nie wskazywano na przykład, że podatnicy utracili status przedsiębiorców, albo utracili posiadanie samoistne nieruchomości, albo, że nastąpiły takie okoliczności które spowodowały, że nieruchomość przestała nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Podatnicy nie wskazywali nawet na takie okoliczności faktyczne, które pozwoliłyby ustalić, że w trakcie roku podatkowego 2014 rzeczywiście nastąpiła zmiana sposobu korzystania z posiadanej przez nich nieruchomości. Wprawdzie powoływali się na to, że nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ nie jest do tej działalności wykorzystywana, to jednak nawet nie wskazali, że najpierw w roku podatkowym była wykorzystywana, a później przestała być. W rzeczywistości stanowisko podatników sprowadzało się - bez wskazywania na jakiekolwiek nowe zdarzenia - do zakwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych organu podatkowego, będących podstawą wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] 2014 r., a mianowicie tego, że nieruchomość stanowiąca użytek w postaci zurbanizowanych terenów niezabudowanych stanowiąca przedmiot współwłasności i będąca w posiadaniu podatników będących przedsiębiorcami, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie podatników nieruchomość jako nie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będąca elementem ich przedsiębiorstw powinna być zaliczona do tej części majątku, która związana jest z ich życiem poza działalnością gospodarczą, a więc nie powinna być opodatkowana jako nieruchomość związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rzeczywistości zatem podatnicy zmierzali do wykazania, że decyzja ostateczna z dnia [...] 2014 r. powinna być zmieniona ze względu na jej wadliwość wywołaną innym niż stanowisko podatników poglądem organu podatkowego co do rozumienia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie chodziło podatnikom o wskazanie na zmianą okoliczności faktycznych i to tych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania. Organ podatkowy działający w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej nie mógł więc ustalić, że zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ sami podatnicy nie wskazywali na taką zmianę okoliczności faktycznych, które można byłoby uznać za zaistnienie w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Nawet gdyby przyjąć, że rozumienie przez podatników "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest prawidłowe, to postępowanie w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, nie może doprowadzić do zmiany decyzji, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności mających miejsce po doręczeniu decyzji ostatecznej. Takiej zmiany w rozpoznawanej sprawie nie było. Podkreślić trzeba, że postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania, ani też postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji czy wznowienie postępowania. Biorąc pod uwagę wyżej omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.