I SA/Lu 326/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia odsetek za zwłokę I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. P. kwotę [...] tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowe, po rozpatrzeniu odwołania R. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 3.991,40 zł oraz odsetki za zwłokę. Podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji były ustalenia kontroli dokumentacji podatkowej, prowadzonej przez Przewozową Spółkę Cywilną "[...]", w przedmiocie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W trakcie kontroli ustalono, iż pomimo złożenia w Urzędzie Skarbowym informacji o założeniu przez spółkę ewidencji przychodów na 2002r. i stwierdzeniu, iż rozliczenie odbywać się będzie w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych - do celów rozliczenia podatku dochodowego za 2002r. prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów. Spółka nie zrzekła się ryczałtu, więc przychody wspólników powinny być opodatkowane w tej formie. Od decyzji organu pierwszoinstancyjnego R. P. wniósł odwołanie, w którym wskazał, iż spółka prawa cywilnego nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto zarzucił on naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust.5 pkt 1, art. 9 ust. 1 I 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), a także art. 10 §1, art.21 § 3, art.120 i art.122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z argumentami odwołania dotyczącymi stwierdzenia, iż spółka prawa cywilnego nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a to zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), który jako podmioty podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienia jedynie osoby fizyczne. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, iż powyższy przepis dotyczy podatników, którzy uzyskali przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 499,460 zł lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 499,460 zł. Z kolei art. 6 ust.5 w/w ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - z działalności wykonywanej samodzielnie gdy uzyskał przychody z tej działalności w wysokości nie przekraczającej 499,460 zł, a z działalności wykonywanej w formie spółki gdy suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła 499,460 zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w 2002r. skarżący prowadził równolegle działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób i towarów w formie spółki cywilnej, w której posiadał 50% udziału w zyskach i stratach, oraz działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na własne nazwisko. Przychody osiągnięte w 2001r. z działalności prowadzonej na własne nazwisko z mocy prawa wyłączyły skarżącego z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast przychody za 2001r. osiągnięte przez Spółkę Cywilną "[...]" nie powodowały wyłączenia z ryczałtu z mocy prawa. Dlatego też organ odwoławczy zarzuty naruszenia art.6 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 2 w/w ustawy uznał za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne organ odwoławczy wskazał, iż wspólnicy spółki cywilnej nie złożyli wspólnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., do czego uprawniał ich powyższy artykuł, a w dniu 14 stycznia 2002 r. skarżący złożył w imieniu wspólników informację o założeniu ewidencji przychodów i rozliczaniu w formie zryczałtowanej. Organ odwoławczy wskazał również, że zbędnym było określenie odsetek za zwłokę na dzień wydana decyzji, lecz nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji w tej części. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 10 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 6 ust. 5 pkt 1, art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie bezspornym pozostawało że zarówno w 2001 r. jak i w 2002 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych samodzielnie oraz w zakresie przewozu osób i towarów w formie spółki cywilnej. W 2001r., czyli w roku poprzedzającym rok podatkowy, przychody skarżącego z działalności wykonywanej samodzielnie wyniosły 812.502,26 zł, natomiast przychody spółki cywilnej – suma przychodów wspólników spółki – kwotę 62.476,85 zł. Zgodnie z art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 1998 Nr 144, poz. 930 ze zm., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1.01.2002r. – ostatnia zmiana Dz. U. 2001r, Nr 134, poz. 1509), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowy niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również, zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych. Stosownie do arat. 6 ust. 5 ustawy, w sytuacji, gdy w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnik prowadził działalność samodzielnie, a także (równocześnie) w formie spółki cywilnej, ma obowiązek opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, jeżeli spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4 lit. a i lit. b ustawy, albo ma obowiązek opłacania ryczałtu z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a, a z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy. Warunkiem powodującym obowiązek opłacania w roku podatkowym zryczałtowanego podatku dochodowego jest uzyskanie w roku poprzedzającym przychodów niższych od kwoty 499.460 zł z działalności wykonywanej wyłącznie samodzielnie (art. 6 ust. 4 lit. a) lub jako sumy przychodów wspólników spółki, z działalności prowadzonej wyłącznie w formie spółki (art. 6 ust. 4 lit. b). W związku z powyższym, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego obejmował skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej, na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 5 ustawy, gdyż w roku poprzedzającym rok podatkowy suma przychodów wspólników spółki nie przekroczyła kwoty 499,460 zł (art. 6 ust. 5 pkt 2 ustawy). W sprawie nie budziło również sporu ustalenie, że wspólnicy spółki cywilnej nie złożyli wspólnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r., do czego uprawniał ich art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wykonali natomiast obowiązek określony w art. 15 ust. 3 zdanie 2 i ust. 5 ustawy zawiadamiając urząd skarbowy o założeniu ewidencji przychodów na 2002 r. (k. 23 akt podatkowych). Organy podatkowe zasadnie wskazały, że zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2002r. zawiadomienie mogło być złożone przez jednego ze wspólników (art. 15 ust. 5 ustawy), tym bardziej, że złożył je wspólnik mający miejsce zamieszkania na terenie objętym właściwością urzędu skarbowego, na którym znajdowała się również siedziba spółki. Wbrew zarzutom skargi (podtrzymanym w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2004r.) - w 2002 r. podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mogli dokonać wyboru tej formy opodatkowania przez złożenie stosownego oświadczenia, gdyż formie tej podlegali z mocy wyżej wskazanych przepisów ustawy, jeżeli przychód z danej formy prowadzonej działalności nie przekraczał kwoty określonej w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy. W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogli jedynie zrzec się tej formy opodatkowania przez złożenie oświadczenia na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy. Zmiana tego uprawnienia przez umożliwienie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu dokonana została przez zmianę brzmienia art. 9 ustawy ustawą z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. nr 141, poz. 1183), obowiązującą od 1.01.2003r. (art. 3 tej ustawy). Ponieważ bezspornym było, że wspólnicy spółki cywilnej nie zrzekli się opodatkowania w formie ryczałtu, choć uprawnienie takie posiadali, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 10 ordynacji podatkowej oraz art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy, prawidłową była również ocena organów podatkowych, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawała okoliczność, iż skarżący w związku z samodzielnie wykonywaną działalnością złożył do dnia 20 stycznia 2002r. zawiadomienie o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż stanowiło to wykonanie obowiązku określonego w § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Z treści tego zawiadomienia (k.24 akt podatkowych) wynika, że nie zawiera ono zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu z działalności wykonywanej samodzielnie przez skarżącego (odnośny fragment druku został zakreślony bez podpisu), a wobec treści § 10 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia nie mogło być uznane za "zbędnie" złożone przez podatnika. Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje również fakt (powołany w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2004r.), że w wyniku postępowania odwoławczego w sprawie innego wspólnika spółki cywilnej decyzja organu I instancji uchylona została z powodu naruszenia art. 123, art. 200 i art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej ( a więc z powodu nie zapewnienia mu udziału w postępowaniu). Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją toczyło się bowiem z czynnym udziałem skarżącego i nie formułował on zarzutu naruszenia powyższych przepisów. Wobec niezłożenia przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego przychodu z działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej, a to wbrew obowiązkowi określonemu w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy, prawidłowym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w formie ryczałtu na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy, według stawek określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 3 lit. e ustawy (w decyzji organu błędnie wskazano art. 12 ust.1 pkt 3 lit. b ustawy, co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie wobec prawidłowo przyjętych stawek opodatkowania dla przychodu z usług i z odsetek bankowych). Niezależnie od zarzutów skargi, zauważyć jednak należało, że decyzja w części określającej wysokość odsetek za zwłokę wydana została bez podstawy prawnej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w tej części, na podstawie art. 135 i 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu części kosztów postępowania na podstawie art. 200 i 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, W pozostałym zakresie orzeczenie ma oparcie w art. 151 tej ustawy.