I SA/Lu 327/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. T. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 roku, Nr [...], w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, wymienioną decyzją z dnia [...] lutego 2004 roku organ I instancji odmówił K. T. przyznania, na jego wniosek, ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia 7. uczniów, bowiem stwierdził, że w okresie szkolenia podatnik nie posiadał kwalifikacji zawodowych wymaganych od osoby prowadzącej szkolenie. W odwołaniu K. T. zakwestionował pogląd organu I instancji co do braku po jego stronie dostatecznych kwalifikacji zawodowych, a niezależnie od tego podał, że w prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia - jako instruktora praktycznej nauki zawodu piekarz – T. K., który równolegle z podatnikiem sprawował bezpośredni nadzór i prowadził szkolenie zawodowe. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał, że zgodnie art.27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki prawa handlowego, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w ustawie, zwaną dalej ulgą uczniowską; ulga ta przysługuje również w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zauważył dalej, że powołany przepis nie określa wprost wymagań dla osób prowadzących praktyczną naukę zawodu, lecz odsyła do uregulowań zawartych obecnie w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu - w myśl § 10 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy, których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub wykonywana jest w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż przewidziany dla nauczycieli w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy, stosownie zaś do § 10 ust.4 instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Jeśli instruktor praktycznej nauki zawodu nie posiada tytułu mistrza w zawodzie, powinien oprócz wskazanego przygotowania pedagogicznego lub ukończonego kursu pedagogicznego spełniać alternatywnie przesłanki wymienione w § 10 ust.5 rozporządzenia, tj.: - posiadać świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będzie nauczać oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, albo – świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będzie nauczać oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie, albo – świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będzie nauczać oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie, albo – dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku /specjalności/ odpowiednim dla zawodu, którego będzie nauczać oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku /specjalności/ oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać. Odwołując się do akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że PPHU "[...]" A. i K. T. w dniu 1 września 2000 roku zawarło z 7. osobami umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie piekarz. Z umów tych wynikało, iż nauka trwać będzie od 1.09.2000r. do 30.06.2003r., a przygotowanie zawodowe będzie się odbywało w piekarni przy ul. W. w B. Dnia [...] czerwca 20003 roku uczniowie zdali egzamin końcowy z wynikiem pozytywnym. Nadzór na uczniami sprawował osobiście K. T., który tylko częściowo spełniał kryteria dla osób szkolących, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że w okresie szkolenia uczniów posiadał on świadectwo ukończenia Technikum Zawodowego oraz świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego, nie posiadał zaś tytułu mistrza w zawodzie piekarz; dyplom mistrzowski otrzymał dopiero dnia 3 czerwca 2003 roku. W świetle powołanych wyżej przepisów samo świadectwo ukończenia technikum nie daje podstaw do uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, wymagane jest bowiem posiadanie tytułu mistrza w nauczanym zawodzie albo posiadanie świadectwa dojrzałości technikum zawodowego. Wymóg posiadania świadectwa dojrzałości technikum przez osobę ubiegającą się o tytuł instruktora praktycznej nauki zawodu, która nie posiada tytułu mistrza w zawodzie, był obligatoryjny także przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu. Natomiast wobec wyraźnego brzmienia przywołanych przepisów posiadane odznaki za szkolenie uczniów lub powołanie na członka komisji egzaminacyjnej nie mają znaczenia. Jeśli chodzi o T. K., to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spełnia on wprawdzie wymagane przepisami kryteria do przyznania ulgi, jednak nie można uznać, że pełnił on funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, bowiem we wszystkich umowach o pracę w celu przygotowania zawodowego mowa jest o tym, iż przygotowanie zawodowe będzie się odbywało pod nadzorem K. T., a również zaświadczenia o szkoleniu uczniów, wydane przez Izbę Rzemiosła i Przedsiębiorczości, potwierdzają, że jako wspólnik w zakładzie PPHU "[...]" uczniów szkolił w imieniu Spółki K. T. W skardze na powyższą decyzję K. T. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił, że wydane one zostały z naruszeniem § 10 ust.1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu. Zdaniem strony, pominięcie pracownika T. K. było bezpodstawne, gdyż przez cały okres szkolenia uczniów był on zatrudniony w przedsiębiorstwie skarżącego na stanowisku instruktora praktycznej nauki zawodu, posiada wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Okoliczność, iż w umowach o pracę i zaświadczeniach wskazano K. T. jako sprawującego nadzór nad przygotowaniem zawodowym, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, gdyż K. T., jako kierownikowi zakładu pracy, sprawuje nadzór nad wszystkimi pracownikami, którzy obowiązani są wykonywać jego polecenia. Jest też uprawniony do reprezentowania firmy w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, stąd jego imię i nazwisko wymieniane jest w dokumentach. Natomiast proces praktycznej nauki zawodu prowadzony był przez instruktora praktycznej nauki zawodu, brał w nim udział także kierownik zakładu pracy, tj. skarżący, oraz inni pracownicy. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił, że bez uzasadnienia nie przyznano mu ulgi uczniowskiej nawet za okres, gdy posiadał już tytuł mistrza w zawodzie piekarz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodał, że nie ma prawnej możliwości przyznania spornej ulgi za tę część okresu szkolenia, w którym podatnik posiadał kompletne kwalifikacje wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Jak wskazano wyżej, przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie jest prawo podatnika K. T. do ulgi uczniowskiej, regulowanej - do dnia 31 grudnia 2003 roku /por. jednak art.13 ust.3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 2002, poz.1956 ze zm./ - w art.27c ustawy z dnia 26 lipca 1993 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwanej dalej "ustawą", polegającej – jak wynika z ust.1 powołanego artykułu – na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Stosownie do ust.2 art.27c ustawy ulga, o której mowa, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą. Nadto, z ust.3 powołanego artykułu wynika, iż ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, zaś z ust. 4 – że nie przysługuje ona za wyszkolenie pracownika będącego już wykwalifikowanym pracownikiem /czeladnikiem/ w tym samym lub innym zawodzie. Analiza przywołanych przepisów pozwala na sformułowanie wyczerpującego katalogu przesłanek, od zaistnienia których uzależniona jest możliwość uzyskania ulgi uczniowskiej. I tak: - podatnik musi być osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w tym, w szczególności, w formie spółki cywilnej, - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik musi zatrudniać pracowników w celu przygotowania zawodowego, - podatnik, wspólnik spółki cywilnej lub pracownik podatnika /spółki/ musi posiadać uprawnienia do szkolenia uczniów /określone w odrębnych przepisach/, - osoby zatrudnione w celu przygotowania zawodowego nie mogą być wykwalifikowanymi pracownikami, - szkolenie musi zakończyć się pozytywnym wynikiem egzaminu. Odnosząc do powyższego ustalenia dokonane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji stwierdzić należy, iż poza sporem pozostaje, że K. T. jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej /Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "[...]" T. A. i K./, w której w okresie od 1 września 2000 roku do 30 czerwca 2003 roku zatrudnionych było siedmioro młodocianych w celu przygotowania zawodowego w zawodzie piekarz oraz że uczniowie ci zdali egzaminy czeladnicze z wynikiem pozytywnym. Organ odwoławczy nie kwestionuje także, że w okresie, w którym odbywało się szkolenie uczniów, w spółce "[...]" zatrudniony był T. K. posiadający wymagane przepisami prawa uprawnienia do szkolenia uczniów /vide: str.4 zaskarżonej decyzji/. Z konfrontacji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z przesłankami uzyskania prawa do ulgi uczniowskiej wynika zatem, że przesłanki te zostały w stosunku do K. T. spełnione, wobec czego odmówienie mu prawa do przedmiotowej ulgi uznać należy za naruszające powołany wyżej art. 27c ust.1-3 ustawy. Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza art.27c ustawy nie daje podstaw do uzależnienia prawa do ulgi uczniowskiej od wykazania, iż uczniowie szkoleni byli osobiście przez uprawnionego na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów podatnika lub inną osobę wymienioną w ust.2 tego artykułu, a tym bardziej – że byli szkoleni wyłącznie przez tę osobę. Stąd odmówienie znaczenia prawnego faktowi zatrudniania przez Spółkę T. K., nota bene jako instruktora praktycznej nauki zawodu piekarz, nie znajduje uzasadnienia w przywołanych wyżej przepisach. Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, że organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia, jaki był faktyczny udział w szkoleniu uczniów K. T., a jaki – T. K., co – uwzględniając pogląd prawny organów - ocenione musiałoby być jako naruszające art.122, art.180 i art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.; obecnie – Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz.60/. Sformułowania umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, iż szkolenie odbywać się będzie "... pod nadzorem K. T. posiadającego kwalifikacje zawodowe Technikum Zawod. Przemysłu Spożywczego – specj.piekarstwo – L. oraz przygotowanie pedagogiczne kurs pedagogiczny ukończony w roku 1988/89", oraz zaświadczeń Izby Rzemiosła, iż " ... K. T. wspólnik w zakładzie PPHU "[...]" T. A. i K. /.../ szkolił w imieniu spółki ...", nie dawały podstaw do zaniechania wyjaśnienia okoliczności sprawy w świetle twierdzenia strony, że szkoleniem zajmował się pracownik posiadający uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu. Odnosząc się natomiast do innych spornych w sprawie kwestii, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż K. T. nie był osobą uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle § 10 obowiązującego od dnia 1 września 2002 roku rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz. U. Nr 113, poz.988/ zajęcia praktyczne prowadzić mogą nauczyciele albo instruktorzy praktycznej nauki zawodu /ust.1 i 2/, przy czym ci ostatni powinni posiadać – stosownie do stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie - co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej /ust.4/. W razie zaś nieposiadania tytułu mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, instruktorzy praktycznej nauki zawodu winni legitymować się, poza wskazanym wyżej przygotowaniem pedagogicznym: 1/ świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwem ukończenia szkoły policealnej lub dyplomem ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytułem zawodowym w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletnim stażem pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2/ świadectwem dojrzałości liceum zawodowego i tytułem robotnika wykwalifikowanego lub równorzędnym w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletnim stażem pracy w tym zawodzie, lub 3/ świadectwem dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytułem robotnika wykwalifikowanego lub równorzędnym w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletnim stażem pracy w tym zawodzie, lub 4/ dyplomem ukończenia studiów wyższych na kierunku /specjalności/ odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletnim stażem pracy w tym zawodzie lub dyplomem ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletnim stażem pracy w zawodzie, którego będą nauczać /ust.5/. Skoro poza sporem pozostaje, iż do dnia 2 czerwca 2003 roku skarżący nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie piekarz ani nie legitymował się żadnym z wymienionych w powołanym § 10 ust.5 rozporządzenia dokumentów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, to nie mógł on być uznany za osobę uprawnioną do szkolenia uczniów na mocy właściwych, przytoczonych wyżej, przepisów, niezależnie od wieloletniej praktyki w zawodzie lub znajdujących uznanie władz organizacji rzemieślniczej faktycznych osiągnięć w szkoleniu uczniów. Wskazać w tym miejscu należy, że również pod rządami obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2002 roku rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz. U. Nr 97, poz.479 ze zm./ za równorzędne z tytułem mistrza w zawodzie nie mogły być uznane kwalifikacje zawodowe potwierdzone świadectwem ukończenia technikum /por.: § 7 i § 9 ust.3 i 4 wymienionego rozporządzenia w związku z § 5 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli niemających wyższego wykształcenia – Dz. U. Nr 98, poz.433 ze zm./. Trafnie także wyjaśnił w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej iż art.27c ustawy nie przewiduje możliwości uzyskania ulgi uczniowskiej za część okresu szkolenia z tego powodu, iż w pozostałym okresie szkolenia nie był spełniony wynikający z art.27c ust.2 wymóg posiadania przez jedną z osób wymienionych w tym przepisie uprawnień do szkolenia uczniów. Jedyny przypadek, gdy ulga przysługuje podatnikowi za część okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, przewiduje ust.11 art.27c ustawy, nie ma on jednak związku z okresem posiadania przez podatnika /wspólnika spółki, pracownika/ wymaganych odrębnymi przepisami uprawnień do szkolenia uczniów. Skoro jednak, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ i orzec o kosztach postępowania stosownie do art.200 w związku z art.205 § 1 tej ustawy.