I SA/Lu 329/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w zakresie usług dzierżawy samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep i przyczep do przewozu paliw płynnych. W dniu [...] października 2014 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania PIT-28 za 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji były stwierdzone nieprawidłowości w złożonej korekcie zeznania PIT-28 za 2012 rok, a mianowicie nieprawidłowe zastosowanie 8.5 % zamiast 17 % podatkowej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych (samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych). Do przychodów tych zastosowanie w ocenie organu ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930, ze zm./, przewidujący 17 % stawkę podatkową, a nie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i tej ustawy przewidujący 8,5 % stawkę podatkową. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawidłowej stawki ryczałtu ewidencjonowanego do przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych, nie stanowiących składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (inną niż dzierżawa). Z przedstawionej ewidencji przychodów i wystawionych w 2012 r. faktur VAT wynika, że świadczone przez podatnika usługi dzierżawy samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, przyczep i naczep zostały opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5 %. Wydzierżawiane były środki trwałe, ujęte w wykazie środków trwałych: ciągnik samochodowy VOLVO FH 440, ciągnik siodłowy SCANIA, autocysterna Mercedes ACTROS, przyczepa do przewozu paliw płynnych ROHR ANK-A-K, przyczepa do przewozu paliw płynnych ROHR ANK-A-K, przyczepa cysterna SCHWINGEL, ciągnik siodłowy VOLVO FH 12. Faktury VAT dotyczące wysokości czynszów za w/w pojazdy zostały wystawione zgodnie z zawartymi umowami dzierżawy. Zgodnie z wyciągiem z CEiDG podatnik do 23 lipca 2014 r. jako rodzaj przeważającej działalności gospodarczej podał kod PKD: 45.11.Z "Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek". Jako wykonywaną działalność gospodarczą zgłosił: sprzedaż hurtową pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia, sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w kontrolowanym okresie (tj. w latach 2011-2014) podatnik sprzedał jedną autocysternę (data zbycia: [...].10.2011r.), naczepę (data zbycia: [...].02.2011 r.) i przyczepę (data zbycia: [...].11.2014r.) oraz w dniu [...] lipca 2014 r. dokonał zmiany w CEiDG, dodając jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej: 7712Z - "Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli"'. Faktycznym rodzajem działalności, generującym stałe miesięczne przychody podatnika w 2011 r. było jednak świadczenie usług dzierżawy pojazdów, a inne zgłoszone przez podatnika rodzaje wykonywanej działalności nie były wykonywane. W 2012 r. uzyskał przychody, w łącznej kwocie 152.475,46 zł, z następujących tytułów: 4.475,46 zł - łącznie odsetki od środków na związanym z działalnością gospodarczą rachunku bankowym w P. S.A., 32.400,00 zł - czynsz za wydzierżawione przyczepy i cysterny, 115.600,00zł - czynsz za wydzierżawione pojazdy samochodowe (ciągniki siodłowe i autocysternę). Organ podatkowy stwierdził, że opodatkowaniu ryczałtem według stawki 17% podlegają usługi polegające na dzierżawie pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. W stawce 8,5% podlegają opodatkowaniu przychody z najmu środków trwałych stanowiących składniki majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (innej niż polegająca na dzierżawie tychże środków trwałych), wpisanych do wykazu środków trwałych. Skoro podatnik nie wykonywał innej działalności niż polegająca na dzierżawie środków trwałych, to nie mogły one mieć z nią związku, a to z kolei wyklucza w ocenie organu zastosowanie stawki 8,5%. Dzierżawione pojazdy nie stanowiły składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co podatnik potwierdził w złożonym odwołaniu wskazując, że cyt: "wszystkie zakupione cysterny i pojazdy samochodowe były nabyte w związku z planowaną działalnością transportową". Poza sporem jest natomiast fakt, iż w badanym roku podatkowym działalności takiej podatnik nie prowadził. Stawkę ryczałtu dla wynajmu pojazdów samochodowych należy w ocenie organu uzależnić od tego, czy podatnik prowadzi typową w tym zakresie działalność gospodarczą. Jeżeli usługi najmu są wykonywane jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie, przychód uzyskany z tego tytułu należy opodatkować 8,5% stawką ryczałtu. Jeżeli natomiast najem (dzierżawa) takich składników majątku stanowi samoistny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, stawka ryczałtu wzrasta do poziomu 17%. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie i uznanie, że skarżący wykonywał działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy cystern (autocystern) i ciągników siodłowych stanowiących składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z usług wynajmu powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i opodatkowany wg stawki 8,5 %. W uzasadnieniu skargi podatnik zaznaczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywał w 2012 r. wynajem środków trwałych, tj. cystern, autocysterny i ciągników siodłowych. Wszystkie zakupione cysterny i pojazdy samochodowe były nabyte w związku z planowaną działalnością transportową i stanowiły środki trwałe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego dowodem jest ewidencja środków trwałych i deklaracje VAT, wskazujące na taką klasyfikację. Do rozpoczęcia usług transportu drogowego były środkami trwałymi firmy skarżącego i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, wpisanymi do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, a ich dzierżawa pozwala na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Są to typowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i dlatego prawidłowa stawka podatku wynika z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku zryczałtowanym, tj. wynosi 8,5% uzyskiwanego przychodu. Według strony, stanowisko organów podatkowych przedstawione w decyzjach jest nieuzasadnione, gdyż opodatkowanie według stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 dotyczy usług wynajmu (dzierżawy) pojazdów samochodowych wykonywanych na przedmiotach (rzeczach) pozostających bez związku z działalnością gospodarczą, które stanowią majątek prywatny, używany sporadycznie do uzyskiwania przychodu. Podatnik podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego przedłożył interpretacje podatkowe w tym zakresie, wydane w podobnych okolicznościach faktycznych, o czym nie wspomina się w wydanych decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2012 r. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług dzierżawy samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych, naczep i przyczep do przewozu paliw płynnych. Jak wskazał podatnik w odwołaniu, były to składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą, które wpisane zostały do środków trwałych w prowadzonej jego działalności. Ich dzierżawa pozwalała mu na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Podobne wyjaśnienia podatnik zawarł w uzasadnieniu skargi, stwierdzając, że w 2012 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmował środki trwałe, tj. autocysterny, ciągniki siodłowe, ciągniki samochodowe, przyczepy. Wszystkie zakupione pojazdy i przyczepy były nabyte w związku z planowaną działalnością transportową i stanowiły środki trwałe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego dowodem jest ewidencja środków trwałych i deklaracje VAT, wskazujące na taką klasyfikację. Do rozpoczęcia świadczenia usług transportu drogowego były one środkami trwałymi i służyły do prowadzenia działalności gospodarczej. Były wpisane do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, a ich dzierżawa pozwalała na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Wskazana działalność, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293) oznaczona jest symbolem 77.11.1. określonym dla: Wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek bez kierowcy, 77.12.11 określonym dla: Wynajmu i dzierżawy samochodów ciężarowych bez kierowcy i 77.12.19 określonym dla: Wynajmu i dzierżawy pozostałych pojazdów samochodowych bez kierowcy(z wyłączeniem motocykli). Wynajmowane przez podatnika środki trwałe są w większości pojazdami samochodowymi w świetle ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137) i zostały wymienione w przepisie art. 2 pkt 33 tej ustawy. Przedmiotem najmu były nadto przyczepy i naczepy, które nie mieszczą się w pojęciu pojazdu, o którym mowa. O możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych opisanej wyżej działalności stanowi art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z dnia 27 listopada 1998 r., nr 144 poz. 930 ze zm.; dalej jako:u.z.p.d.o.f.), w myśl którego takiemu opodatkowaniu podlegają otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych tylko wówczas, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powoływane unormowania jednoznacznie wskazują, że zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej dla zryczałtowanego podatku dochodowego, jest możliwe wyłącznie w stosunku do tych podatników, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie dzierżawy. Działalnością gospodarczą – stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta natomiast, w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definiuje działalność gospodarczą jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z obu przepisów wynika zatem, że działalnością gospodarczą, o której mowa w obu ustawach, jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Z zebranego materiału wynika, że skarżący od stycznia do grudnia 2012 r. uzyskiwał przychody z dzierżawy ciągnika samochodowego VOLVO FH 440, ciągnika siodłowego SCANIA, dwóch przyczep ROHR ANH-AK, przyczepy cysterny SCHWINGEL, autocysterny Mercedes ACTROS, ciągnika siodłowego VOLVO FH 12. Były to przychody w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (bez względu na zapisy w ewidencji). Wynika to z wyjaśnień skarżącego i z charakteru działalności, która wykonywana była w sposób zorganizowany, ciągły i prowadzona we własnym imieniu. Dochody z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze stwierdzić należy, nie ma racji skarżący, iż ryczałt z uzyskiwanych przez niego przychodów wynosi 8,5%. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit.j, ryczałt od przychodów z wynajmu i dzierżawy: samochodów osobowych furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0) i pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1) wynosi bowiem 17 %. Ryczałt w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit i ustawy dotyczy przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 111 i 12 ustawy o podatku dochodowym (dalej jako: u.p.d.o.f.). Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stawką tą, jak słusznie skonstatował organ, objęte są zatem przychody z najmu/ dzierżawy środków trwałych stanowiących składniki majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, innej niż polegająca na najmie/dzierżawie tych środków. W realiach niniejszej sprawy podatnik wykonywał w okresie podatkowym wyłącznie działalność związaną z najmem/dzierżawą opisanych środków trwałych. Opisane pojazdy nie stanowiły składników majątku związanego z prowadzoną działalnością (zostały zakupione w celu rozpoczęcia działalności transportowej, której jednak podatnik w 2012 r. niespornie nie prowadził). W związku z powyższym wskazany przepis ustawy, a tym samym statuowana nim stawka podatkowa, nie mogą być zastosowane wobec podatnika. Przy zastosowaniu art. 2 a O.p. organ ocenił, że przychody z najmu/dzierżawy przyczep i naczep, z powodu braku określenia odrębnie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (a jednocześnie braku wyłączenia z takiego sposobu opodatkowania w załączniku nr 2 do ustawy), winny podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%. Choć zdaniem Sądu ocena taka nie jest prawidłowa (brak jest bowiem - z analogicznych jak powyżej wskazane przyczyn - podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit i ustawy, a winna zostać zastosowana stawka podstawowa – 17%), jednak rozstrzygnięcie to pozostaje korzystne dla podatnika i jest chronione zakazem reformationis in peius. Odnosząc się do interpretacji podatkowej przedstawionej przez skarżącego, wyjaśnić należy, że interpretacja ta dotyczy innej sprawy indywidualnej, dlatego tutejszy organ nie jest nią związany. Niezależnie od tego wydana została w innym stanie faktycznym, niż oceniany w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).