I SA/Lu 33/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą A. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 62.650 zł. Z akt sprawy wynikało, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do A. D. – prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w B, której przedmiotem był handel paliwami płynnymi oraz innymi towarami, na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych do kontroli, ustalono niedobór lekkiego oleju opałowego w ilości 55.942,46l. Wg spisu z natury na dzień 1.01.2005r. stan tego oleju wynosił 4.180l., zakupy 2005r. wynosiły 2.175.106,20l, sprzedaż 2.101.106,74l, spis z natury na dzień 31.12.2005r. 22.237l. / różnica (-) 55.942,46l /. Kontrolowany podmiot nie posiadał opracowanych zakładowych norm ubytków naturalnych oraz nie dokonał rozliczenia inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2005r. Różnicę w ilości oleju opałowego lekkiego tłumaczył wyciekiem oleju pomiędzy ścianki zbiornika, w którym ten olej był przechowywany, kradzieżą oleju przechowywanego w kanistrach, którą zgłosił organom ścigania oraz niezawinionymi brakami związanymi z kurczliwością i rozszerzalnością paliw. Na powyższe okoliczności nie przedłożył jednak żadnych dowodów, zaś na podstawie dokumentacji źródłowej oraz ewidencji księgowej ustalono, że w 2005r. przy przyjmowaniu, sprzedaży, magazynowaniu, jak też w wyniku rozliczenia spisu z natury nie występowały ubytki lub straty paliw płynnych. Mimo to, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu paliw płynnych – W. M., przyjmując maksymalne normy ubytków wynikające z jego opracowania, organ ustalił, iż należne ubytki oleju opałowego lekkiego wynoszą 2.750,98l. Na podstawie tych dowodów organ przyjął, iż podatnik w 2005r. nie objął ewidencją księgową obrotu ze sprzedaży 55.942,46l. oleju opałowego lekkiego, a straty powstałe z przyczyn niezależnych stanowią ww. ubytki naturalne w łącznej ilości 2.750,98l. Ujawniony ponadnormatywny niedobór 53.191,48l oleju opałowego lekkiego jednoznacznie wskazuje na nierzetelność ewidencjonowania przychodów z jego sprzedaży. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków: G. B., E. Ł., S. W. oraz J. C., którzy zeznali, że kupili w firmie podatnika łącznie 3.030l. oleju opałowego, a zakupy te nie zostały udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej i wymaganymi przez przepisy oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego produktu. Organ nie podzielił złożonej przez podatnika przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli opinii biegłego M. dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oleju opałowego lekkiego za 2005r. argumentując, iż kontrolowany nie wykazywał w okresie 2005r. różnic pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach "Pz", a zatem przedłożona opinia nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy, lecz odnosi się teoretycznie do możliwości powstania ubytków naturalnych w poszczególnych fazach obrotu. Następnie, powołując się na treść art. 193 §1,2 i 4 Ordynacji podatkowej wskazał, iż ujawnione nieprawidłowości stanowiły przesłankę do nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu. Organ wskazał też, iż nieobjęcie ewidencją całości przychodów narusza dyspozycję art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe ustalenia organ I instancji, powołując się na treść art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, dokonał oszacowania obrotu niezaewidencjonowanego. W oparciu o dane zawarte w dokumentacji źródłowej, wg cen sprzedaży netto ustalono wartość niedoboru oleju opałowego lekkiego trzema metodami (na podstawie zrealizowanej średniej marży uzyskanej ze sprzedaży, na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości zakupionego produktu ogółem oraz w układzie miesięcznym na podstawie ustalenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży wskaźnikiem % w stosunku do ilości sprzedanego i zarachowanego w księgach produktu ogółem). Ta ostatnia metoda uznana została przez organ I instancji za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości (choć różnice wg wszystkich trzech: od 20,75 do 446,71 zł, nie przekraczają 0,01 % w stosunku do zaewidencjonowanej wartości sprzedaży w kwocie 4.012.303,97 zł). Tak oszacowany przychód wyniósł 101.574,98 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, na podstawie dokumentacji źródłowej, zapisów księgowych oraz sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego ustalono, że jednostka w 2005r. zakupiła paliwa płynne wartości 8.787.309,44 zł. Porównanie zapisów konta 330 "Towary" i 736 "koszt własny sprzedanych towarów" ujawniło nieprawidłowości (szczegółowo omówione w decyzji (str. 8-9), które skutkowały zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. Powołując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji, w związku ze wskazanymi ustaleniami, stwierdził brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów zarachowanych wydatków w kwocie 215.434,56 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji określił A.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.( wg wyliczenia str.10 decyzji) w wysokości innej niż deklarowana przez niego w rocznym zeznaniu. Organ nie podzielił zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do kontroli zawartych w piśmie z dnia 26 maja 2008r., co do naruszenia w postępowaniu art. 285a Ordynacji podatkowej i art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 4 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ustosunkowując się do nich w uzasadnieniu decyzji. W odwołaniu od tej decyzji A.D., działający przez pełnomocnika, zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004r., Nr 8 poz. 65 z późn. zm. oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – polegające na braku właściwego upoważnienia dla inspektora J. C., naruszeniem art. 11 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej, polegającym na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, art. 123 § 1 oraz art. 285a Ordynacji podatkowej, polegającym na pozbawieniu strony prawa do udziału w każdym stadium postępowania wskutek prowadzenia postępowania w miejscach niezgodnych z ustawą, naruszeniem art. 181 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 187 § 3 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek oddalenia wniosku strony o wywołanie opinii biegłego, błędną ocenę dowodów, błędne określenie strony poprzez podanie niewłaściwego Nr NIP i w oparciu o powyższe zarzuty wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji. W szczególności podnosił, iż pominięte dla celów dowodowych powinny być czynności dokonane przez inspektora J. C., z uwagi na naruszenie art. 13 ust.3 i 6 ustawy o kontroli skarbowej i art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przejście do pracy w innej komórce organizacyjnej inspektora organu kontroli dokonującego czynności kontrolnych nie uzasadnia zmiany składu osobowego zespołu prowadzącego postępowanie kontrolne, bowiem nie jest to szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w przepisach prawa (art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Wyłączone powinny być z materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych poza siedzibą Urzędu i kontrolowanego i bez jego udziału lub jego pełnomocnika, bowiem przesłuchania te dokonane zostały z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, tj. poza siedzibą kontrolowanego. Niezasadne i dowolne było przyjęcie w oparciu o dowody źródłowe i remanenty, że zaniżył sprzedaż oleju opałowego lekkiego, bowiem różnice te wynikły z właściwości fizykochemicznych tego towaru oraz błędów urządzeń pomiarowych (m.in. zmian objętości w różnych warunkach atmosferycznych), co nakładało na organ obowiązek dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Brak tej opinii spowodował błędną ocenę zebranych dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wskazał, iż nie znajduje podstaw do odmowy mocy dowodowej dokumentom zebranym przez inspektora C., dokonującego czynności kontrolnych na podstawie postanowienia Dyrektora UKS z dnia 19.03.2007r. o zmianie składu osobowego zespołu kontrolnego. Podkreślił, iż unormowania prawne utraty znaczenia dowodowego dokumentów zebranych z uchybieniem procedury postępowania zawarte są w art. 181, 284a § 2 i 3, 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a okoliczności faktyczne w nich wymienione nie miały miejsca. Z kolei przepis art. 11 ust. 2 pkt. 4 ustawy o kontroli skarbowej uprawnia organ kontroli skarbowej do uznania, czy miał miejsce przypadek szczególnie uzasadniający zmianę inspektora prowadzącego kontrolę. Decyzja w tym zakresie należy do kompetencji osób kierujących Urzędem Kontroli Skarbowej, mających wiedzę uzasadniającą dokonanie zmiany. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów art. 123§1 oraz 285 a Ordynacji podatkowej podniósł, iż nie wynika z nich aby czynności kontrolne mogły być prowadzone jedynie w siedzibie kontrolowanego, a zasady ekonomiki procesowej nakazują podejmowanie tych czynności także w innych miejscach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art.181, 187§1, 188, 197§1 Ordynacji podatkowej podniósł, że opinia biegłego M. została oceniona przez organ I instancji, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji i częściowo uwzględniona w zakresie % norm ubytków. W zakresie zarzutu dotyczącego błędnej oceny dowodów, uzasadnionego oddaleniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał na przepisy dotyczące wyrobów akcyzowych – art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), gdzie określone zostały na zasadzie wyłączności kompetencje (naczelnik urzędu celnego) do ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a takim wyrobem jest stosownie do załącznika nr 1 do ustawy (poz. 5) olej opałowy lekki, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 5 ust.1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych /.../ (Dz. U. Nr 63, poz.585), gdzie określone zostały maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu oleju opałowego (zał. nr 4), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych i wywiódł, iż w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (m.in. olej opałowy lekki) podstawą do rozliczenia ubytków przez podatnika akcyzy jest decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego, a wielkość ubytków nie może być ustalona w wysokości wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 6 powołanej wyżej ustawy. Na sprzedającym te wyroby i stosującym obniżone stawki akcyzy ciążą zaś dodatkowe obowiązki związane ze zbieraniem i przechowywaniem dokumentacji. Uchybienia w tym zakresie ustalone zostały odrębną decyzją ostateczną w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik wskazując na ustalony brak 53.191,48 litrów oleju opałowego domaga się uznania go za ubytki naturalne. W ocenie tego organu, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe zharmonizowane, bezprzedmiotowe jest ustalanie ubytków tych wyrobów w postępowaniu podatkowym przez biegłego, w sytuacji, gdy normy te wynikają z przepisów prawa i są ustalane przez właściwy organ. Nie mając ustalonych takich norm przez naczelnika urzędu celnego podatnik nie mógł zaliczyć powstałych różnic do dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i wnioski organu I instancji, które uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z poszanowaniem jego reguł i podkreślił, iż przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło prawidłowość tych ustaleń. Wskazał nadto na treść art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podzielił pogląd organu I instancji, co do nierzetelności ksiąg handlowych podatnika, konieczności oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż strona nie kwestionuje ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a ustalenia te, szczegółowo przedstawione przez organ I instancji, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Odnosząc się do wniosków zgłoszonych w dniu 23 października 2008r. (protokół zapoznania z materiałem dowodowym) organ odwoławczy ponownie szczegółowo odniósł się do braku podstaw do powołania biegłego w tej sprawie, wskazał z jakich przyczyn nie przeprowadzono dowodu z zeznań J. B., który zakupił od podatnika zbiornik na olej opałowy, czy strat spowodowanych rzekomą kradzieżą oleju, na którą to okoliczność, mimo kierowanych do pełnomocnika wezwań, nie przedłożono żadnych dowodów. Podkreślił, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dla J. C. wynika z powołanego wcześniej postanowienia Dyrektora UKS z dnia 19.03.2007r., którego doręczenie podatnik potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 20.03.2007r., a pomyłka w zakresie NIP została sprostowana postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 17.07.2008r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych organ odwoławczy orzekł jak w decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając jej uchylenia w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując ponownie na naruszenie przez organy podatkowe art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 180 w zw. z art. 285a oraz art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podkreślał, iż tylko zawinione niedobory nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, a okoliczność niezawinionego niedoboru była podnoszona w toku postępowania, jednak organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J. B. na okoliczność, że w kupionym od skarżącego zbiorniku paliwo przecieka. Przy ustalaniu braków oleju opałowego nie uwzględniono skutków błędów urządzeń pomiarowych oraz właściwości tego produktu, a poczynione przez organ I instancji ustalenia są dowolne. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wiadomości specjalnych, a zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia opinia biegłego była niezbędna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dodatkowo podkreślił, że celem umożliwienia skarżącemu przedłożenia dowodów na okoliczności wycieku ze zbiornika i kradzieży oleju opałowego przedłużono termin załatwienia sprawy, lecz skarżący żadnych dowodów nie złożył. Ani z postanowienia, na które powoływał się skarżący, ani pisma Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 7.11.2008r. [...] nie wynika zaś, że toczy się postępowanie w sprawie kradzieży przedmiotowego oleju opałowego. Podniósł też, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był przez organy podatkowe stosowany w niniejszej sprawie, stąd nie mógł być zastosowany niewłaściwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Nie można podzielić zarzutów skargi, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art. 13 ust. 4 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez brak właściwego upoważnienia imiennego dla inspektora J. C.. Nie jest sporny fakt, iż organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2007r. wyłączył z postępowania kontrolnego inspektora Z. D., w związku z przejściem do pracy w innym wydziale i upoważnił do prowadzenia postępowania kontrolnego inspektora kontroli skarbowej J. C. Takie uprawnienie przysługiwało Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004r.). Postanowieniem tym, poza zmianą składu osobowego, nie zostały zmienione żadne inne elementy upoważnienia do kontroli określone art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w tym w szczególności zakres kontroli oraz termin jej zakończenia. Z postanowienia tego jasno wynika, że upoważnienie o przewidzianej przepisami prawa treści udzielone zostało inspektorowi J. C. (k.286 t.III). Postanowienie to doręczone zostało skarżącemu. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 285a Ordynacji podatkowej, polegający, zdaniem skarżącego, na włączeniu do materiału dowodowego protokołów zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali poza określonymi w ustawie miejscami prowadzenia czynności kontrolnych. Z art. 285a nie można wywodzić nakazu przeprowadzanie wszystkich czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym w siedzibie kontrolowanego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2009r. w sprawie I SA/Lu 705/08, że "o miejscu przeprowadzanych czynności kontrolnych decyduje w szczególności treść i przedmiot tych czynności. Zakresem hipotezy tej normy prawnej objęte są czynności, przedmiotem których jest ocena dowodów z dokumentów znajdujących się, co wynika z istoty rzeczy, w siedzibie kontrolowanego". Nie wszystkie zatem czynności, do których uprawniony jest kontrolujący w toku kontroli mogą i muszą być realizowane w miejscach określonych w tym przepisie. Dotyczy to w szczególności dowodów z osobowych źródeł dowodowych takich, jak: przesłuchania świadków, kontrolowanego, czy też osoby reprezentującej kontrolowanego będącego osobą prawną, jak również oględzin majątku podlegającego kontroli, czy też zapoznania się z dokumentacją zgromadzoną podczas kontroli lub protokołem kontroli (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, str. 1013-1014). O terminach i miejscach przesłuchania świadków skarżący był każdorazowo prawidłowo powiadamiany zgodnie z wymogami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi i w tym zakresie. Sąd nie podziela również zarzutu, że do wydania decyzji doszło z naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a to wobec nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla ustalenia ubytków oleju opałowego, które mogły powstać w różnych fazach obrotu: przy przyjmowaniu, magazynowaniu, sprzedaży, na skutek kurczliwości i rozszerzalności tego produktu w różnych temperaturach, na skutek błędów urządzeń pomiarowych, na skutek wycieku ze zbiornika. Nie było w sprawie sporne, iż w ramach swojej działalności skarżący nie ustalił norm ubytków normatywnych ( naturalnych). Przede wszystkim podkreślenia wymaga, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe, iż dokumentacja źródłowa skarżącego nie zawiera zaś żadnych dowodów, które wskazywałyby na podnoszone przez niego okoliczności, iż brakująca ilość oleju opałowego lekkiego jest ubytkiem ponadnormatywnym. Nie przedstawił ich on również w toku postępowania. Fakt rzekomej kradzieży oleju w kanistrach nie został udowodniony, co bezspornie wynika z materiału dowodowego sprawy. Wyciek oleju miedzy ścianki zbiornika mieściłby się w ubytkach normatywnych, które uwzględnione zostały przez organy podatkowe i przyjęte w wysokości wyższej niż wynikałoby to z przytoczonych przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz.U. Nr 63, poz. 585). Na okoliczność tego wycieku w ramach swojej działalności gospodarczej skarżący również nie przedstawił żadnego dokumentu. Trafnie zatem oceniły organy podatkowe, iż brak jest jakiegokolwiek dowodu, że brakująca ilość 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego jest następstwem nadzwyczajnych zdarzeń zaistniałych w toku działalności gospodarczej skarżącego związanej z obrotem tym towarem. Z materiału dowodowego nie wynikają różnice pomiędzy ilością paliw wydanych przez dostawców i udokumentowanych fakturami zakupu, a ilością faktycznie przyjętą i udokumentowaną przez odbiorcę w sporządzonych na okoliczność przyjęcia dokumentach. Przedłożona przez skarżącego opinia biegłego M. była przedmiotem oceny organów podatkowych, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Przytoczone argumenty przemawiające za niepodzieleniem zawartych w tej opinii ustaleń i wniosków są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy (np. dokumentach dostawy tj. fakturach, dokumentach przyjęcia, remanentach), a zatem dokonana ocena nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę, że wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż oleju opałowego lekkiego organy oparły też na zeznaniach świadków, którzy potwierdzili zakup tego towaru bez otrzymania dowodu sprzedaży (paragonów fiskalnych). Z akt wynika, że wszystkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały zebrane bez naruszenia art. 122, 123 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przeanalizowane i ocenione bez naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że w 2005r. wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż 53.191,48 litrów oleju opałowego lekkiego znajduje zatem oparcie w materiale dowodowym sprawy zebranym bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, co w ustalonym stanie faktycznym doprowadziło do prawidłowego zastosowania przytoczonych w decyzji przepisów prawa materialnego. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków i niedoborów, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, zatem nie mógł być niewłaściwie zastosowany. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, skoro zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.