I SA/Lu 331/01

Prawidłowe dokumentowanie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych lub nieprowadzących działalności gospodarczej, leży w interesie samego podatnika, bowiem obowiązany jest on do prowadzenia tej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących, w przypadku, gdy wysokość obrotu na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczy ustaloną wartość. Ponadto uchybienia w tym zakresie narażają podatnika na określone sankcje finansowe. Jeśli zatem wystawione przez podatnika dokumenty nie pozwalają na przypisanie konkretnej sprzedaży do określonego podmiotu gospodarczego, to należy przyjąć, iż sprzedaży dokonywał na rzecz podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, której wielkość ma wpływ na termin rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących. W wyniku kontroli skarbowej ustalono, że wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła u podatniczki kwotę obligującą ją do wprowadzenia kas rejestrujących. Wielkość ta wynikała z podsumowania sprzedaży dokumentowanej rachunkami uproszczonymi wystawionymi dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w tym na osoby nieistniejące /fikcyjne/. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących firma miała obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zatem, iż z uwagi na naruszenie obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, firma zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odwołaniu od tej decyzji wywodzono, iż postępowanie kontrolne nie wykazało, że sprzedaż prowadzona była na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podniósł, powołując się na przepis art. 29 ustawy o VAT i rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, że to na podatniku ciąży obowiązek ustalania, w momencie dokonywania sprzedaży, faktu czy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz obowiązek oddzielenia tej sprzedaży od pozostałych obrotów. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że sprzedaż udokumentowana rachunkami uproszczonymi wystawiona została na nazwiska osób niefigurujących w ewidencji podatników i przekroczyła kwotę wymaganą dla prowadzenia sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Ustalono także, co jest bezsporne w sprawie, że większość z tych rachunków wystawiona została, na polecenie właściciela firmy, na fikcyjne nazwiska. Organ odwoławczy wskazał, że określenie wskaźnika procentowego określającego udział sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu za pomocą kas do sprzedaży ogółem i zastosowanie tych proporcji do podatku naliczonego, uwzględnia wykładnię art. 29 ust. 2 ustawy o VAT przedstawioną w uchwale NSA z dnia 16 listopada 1998 r., FPS 7/98. Dodając, że zarówno art. 29 cytowanej ustawy, jak też powołana uchwała nie zawierają regulacji, czy wskazania dotyczącego sposobu obliczania kwoty podatku naliczonego objętego utratą prawa do odliczenia, nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącej o rażącym naruszeniu art. 29 ust. 2. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe nie wyjaśniły zasadniczej dla sprawy kwestii, tj. tego czy osoby na nazwiska, których wystawiono rachunki uproszczone są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na konieczność poczynienia w niniejszej sprawie takich ustaleń zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie /uzasadnienie wyroku z dnia 25 maja 1999 r., III SA 7349/98/. Wobec braku takiego wyjaśnienia, zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy podatkowe ograniczyły się jedynie do domniemania. Błędne jest także stanowisko organów podatkowych, iż to podatnik miał obowiązek wykazania, że dokonywał sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona albowiem brak jest podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu - hurtownie spożywcze oraz sklepy. Sprzedaż towarów w hurtowniach dokumentowana była fakturami VAT oraz rachunkami uproszczonymi. Poza sporem jest, że rachunki uproszczone na kwotę uzasadniającą prowadzenie sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących wystawione zostały na osoby fizyczne, w tym większość rachunków wystawiona została z polecenia skarżącej, na fikcyjne nazwiska i adresy osób fizycznych. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy sprzedaż dokumentowana fakturami wystawionymi na fikcyjne nazwiska była sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - jak przyjęły organy podatkowe, czy też - jak twierdzi skarżąca - była to sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących taką działalność. Na podatniczce dokonującej sprzedaży dokumentowanej rachunkami uproszczonymi i fakturami VAT dla podmiotów gospodarczych ciążył obowiązek dokumentowania tej sprzedaży zgodnie z przepisami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nieprawidłowości wywołane postępowaniem skarżącej sprawiły, iż wystawiane rachunki uproszczone stanowiły jedynie potwierdzenie dokonanej sprzedaży nie wskazując rzeczywistego podmiotu dokonanej transakcji. Bezsprzecznym jest także to, że osoby na nazwiska, których wystawiano rachunki uproszczone nie prowadziły działalności gospodarczej. Weryfikując oświadczenie skarżącej o niezgodności stanu faktycznego z prowadzoną dokumentacją organy skarbowe, dla wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, jako dowód dopuściły inne dowody. Nie jest uzasadniony zarzut pełnomocnika skarżącej o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania kilkakrotnie przesłuchiwano świadków pracowników firmy m.in. na podniesioną we wniosku okoliczność zasad sprzedaży w firmie i wyjaśnienia, jaki podmiot gospodarczy był faktycznym nabywcą sprzedawanych towarów. Przesłuchani świadkowie ogólnikowo potwierdzając bądź nie wykluczając faktu wystawiania faktur na fałszywe nazwiska osobom prowadzącym działalność gospodarczą nie pamiętali, kto kupował towar i nie byli w stanie wskazać konkretnych osób prowadzących działalność gospodarczą dokonujących zakupów dokumentowanych tymi fakturami. Nie uczyniła tego także skarżąca, informując organy skarbowe, iż nie dysponuje dowodami potwierdzającymi sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż wskazane przez skarżącą adnotacje na odwrotach dokumentów nie pozwalały im na identyfikację podmiotów gospodarczych. Także z dołączonych do skargi załączników /oświadczeń/ jak prawidłowo oceniła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wynika jedynie tyle, że osoby te dokonały zakupów w hurtowni, który to fakt nie był kwestionowany w postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, iż prawidłowe dokumentowanie sprzedaży leżało w interesie samej skarżącej, gdyż uchybienie w tym zakresie narażało ją na określone sankcje finansowe. Skoro skarżąca nie prowadziła prawem nakazanej dokumentacji i w toku postępowania podatkowego nie wskazała, którym konkretnie podmiotom gospodarczym /osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą/ sprzedawany był towar na fikcyjne nazwiska, nie można zaskarżonej decyzji postawić zarzutu dowolności czy uznaniowości /por. też wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 1998 r., I SA/Łd 1473/96/. W takiej sytuacji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżąca, zgodnie z treścią art. 29 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zobowiązana była do prowadzenia ewidencji i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Konsekwencją nie zainstalowania kas fiskalnych w podanym terminie, /co jest poza sporem/ było zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ww. ustawy. Gdyby opowiedzieć się za stanowiskiem pełnomocnika reprezentowanym w skardze, to ujęte wprost w przepisach prawa podatkowego obowiązki podatkowe pozbawione zostałyby sankcji prawnej, zaś podatnik mógłby wystawiać fałszywe dowody, zasłaniając się niezwykle trudnymi do zweryfikowania przez organy podatkowe okolicznościami dokonywania transakcji. Brak jest także podstaw w rozpoznawanej sprawie do zakwestionowania przyjętego przez organy podatkowe sposobu obliczania kwoty podatku naliczonego objętego utratą prawa do zwolnienia, bowiem art. 29 ust. 2 nie zawiera w tej mierze żadnych regulacji, zaś przyjęte obliczenie wskaźnika procentowego udziału sprzedaży podlegającej ewidencjonowaniu przy pomocy kas do sprzedaży ogółem i zastosowanie tych proporcji do podatku naliczonego czyni zadość wykładni art. 29 ust. 2 ustawy o VAT przedstawionej w uchwale NSA z dnia 16 listopada 1998 r. /FPS 7/98/. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.