I SA/Lu 331/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi O. [...] w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzję nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz O. [...] w M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 kwietnia 2005 r. łącznie z odwołaniem z 10 grudnia 2004 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] uzupełnionej decyzją nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że podstawą wydania decyzji organu I instancji było stwierdzenie w czasie kontroli, że O. [...] w M. prowadząc w 2002 r. działalność gospodarczą nie deklarowało i nie rozliczało z Urzędem Skarbowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie dokonało opodatkowania czynności pobierania opłat za wydawanie kart drogowych, nie wykazało i nie opodatkowało sprzedaży świadczonych usług reklamowych i marketingowych oraz nie wykazało usług polegających na organizowaniu szkoleń zbiorowych z zakresu krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego Stowarzyszenie kwestionuje opodatkowanie stawką 22 % podatku VAT usług polegających na zaopatrywaniu przewoźników w dokumenty związane z wykonywaniem transportu krajowego i międzynarodowego, usług pośredniczenia w uzyskiwaniu tych dokumentów oraz pośredniczeniu pomiędzy Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad w pobieraniu opłat za wydane przewoźnikom zezwolenia zagraniczne i karty opłaty drogowej. Powołując się na § 69 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., Stowarzyszenie wywodzi, że czynności te były zwolnione z podatku VAT. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące dokonał za podatnika obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, określając podatek naliczony oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach niższych niż wynikało to z przepisów ustawy z dnia 28 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 18 lutego 2005 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 ordynacji podatkowej sprawa została przekazana organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2002 r. Realizując powyższe postanowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie zobowiązanie podatkowe za kolejne miesiące 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od tej decyzji Stowarzyszenie podtrzymało dotychczasowe zarzuty, podnosząc dodatkowo, że dokonany wymiar uzupełniający jest sprzeczny z prawem i aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych. Rozpatrując, zgodnie z art. 230 § 3 ordynacji podatkowej, złożone w sprawie odwołania Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia [...] wydana została z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż organ kontroli skarbowej, przed wydaniem decyzji uzupełniającej, z naruszeniem art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65), a w konsekwencji art. 200 ordynacji podatkowej nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uzasadnia jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżące Stowarzyszenie wnosi o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnoszą, że organ odwoławczy pominął meritum sprawy, tj. kwestii związanej ze zwolnieniem przedmiotowym przyporządkowanym do prowizji otrzymywanych ze sprzedaży opłat drogowych i zezwoleń wyjazdowych dla firm transportowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają charakter kasacyjny, co oznacza uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania tego typu decyzji jest jednakże wyraźnie ograniczone przez to, że art. 233 § 2 w zw. z art. 229 ordynacji podatkowej przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego. Decyzja kasacyjna może zostać wydana jedynie wówczas gdy, zdaniem organu odwoławczego, "rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", przy czym przekazując sprawę organ odwoławczy winien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W literaturze (B. Adamiak, J. Borkowski i inni. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2003. Wyd. II s. 743) wskazuje się, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub – postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób narażono w nim przepisy procesowe. Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 200 ordynacji podatkowej nakładające na organy podatkowe przed wydaniem decyzji wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowią konkretyzację i gwarancję realizacji procesowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 132 § 1 ordynacji podatkowej. Bezsprzecznie też obowiązek wyznaczenia tego terminu ciąży na organach podatkowych przed wydaniem decyzji po dokonaniu wymiaru uzupełniającego. Rozważenia natomiast wymaga czy naruszenie tego przepisu w fazie postępowania uzupełniającego przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zaleceń dla organu I instancji co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub jakiejkolwiek części, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej. Rozpatrując wzajemny stosunek tych dwóch artykułów zauważyć należy, że postępowania – art. 123 § 1 i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań – art. 200. Oba prawa, choć niewątpliwie ze sobą związane, nie są jednakże przez ustawodawcę traktowane jednakowo (por. wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 ONSA i WSA 2005/4 poz. 65). Prowadzi to do wniosku, że nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach, a stanem faktycznym, w którym strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, ale nie została zapoznana w postępowaniu uzupełniającym z aktami sprawy w sytuacji – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – gdy strona została zapoznana z aktami sprawy przed wydaniem decyzji wymiarowej przez organ I instancji; zakres postępowania uzupełniającego był stronie znany, bowiem wynikał z postanowienia doręczonego stronie; postępowanie uzupełniające nie wymagało przeprowadzenia żadnych nowych dowodów; strona została także zapoznana z materiałem dowodowym przez organ odwoławczy. Taka sytuacja nie odpowiada, w ocenie Sądu, dyspozycji art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, co skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.)