I SA/Lu 331/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. S. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania W. S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i ustalił wysokość zobowiązania od podatku od spadku i darowizn w wysokości [...] zł. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W. S. (dalej jako "skarżąca") nabyła w dniu 10 listopada 2006 r. wraz z R. B. spadek po matce M. B.. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że przedmiotem nabytego spadku jest własność nieruchomości, tj. zabudowana domem mieszkalnym i budynkiem garażowo-gospodarczym działka gruntu nr [...] o pow. 0,3096 ha, położony w jej bezpośrednim sąsiedztwie kompleks działek gruntu nr [...], [...] i [...] o łącznej pow. 0,0553 ha (wszystkie cztery działki położone w L. w strefie śródmiejskiej) oraz przedzielone linią kolejową, niezabudowane działki gruntu nr [...] o pow. 0,0153 ha i nr [...] o pow. 0,1531 ha, również położone w L. . Wartość tych nieruchomości organ pierwszej instancji określił z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego A. M. i jako podstawę opodatkowania, z uwagi na fakt, że skarżąca nabyła po matce spadek w ˝ części, przyjął połowę tej wartości, czyli kwotę [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku nabycia przez spadkobierców udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych, podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) dalej jako "u.p.s.d.", wartość rynkowa udziału, a nie ułamkowa wartość rzeczy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy T. R., który określił wartość rynkową udziału ˝ części we współwłasności wchodzących w skład spadku nieruchomości w wysokości [...] zł. Wartość tę organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania i decyzją z dnia [...] r. ustalił podatek w kwocie [...]zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji, ustalając wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy uwzględnił dostrzeżony przez skarżącą fakt, że w operacie szacunkowym biegły popełnił błąd matematyczny przy wyliczeniu wartości jednostkowej gruntu (z zabudową) w ramach udziału, która przy prawidłowym wyliczeniu zmniejszona jest z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a tym samym wartość rynkowa ˝ części we współwłasności nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] wynosi po korekcie błędu kwotę [...]zł, a nie [...] zł. Zmniejszenie podstawy opodatkowania spowodowało zmniejszenie wysokości podatku o kwotę [...]zł. Organ odwoławczy podniósł, że ani błąd matematyczny, który został skorygowany, ani błędy pisarskie - nieistotne dla końcowego wyniku, nie dyskwalifikują opinii biegłego jako dowodu w sprawie, gdyż dane w niej zawarte są wystarczające do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zaznaczył również, że sporządzenie opinii poprzedziły oględziny wchodzących w skład spadku nieruchomości, co pozwoliło na zindywidualizowanie ich istotnych cech. Podkreślił, że z informacji zawartych w opinii przy każdej przyjętej do porównania transakcji wynika, że biegły przeanalizował wartość rynkową udziałów w nieruchomościach i na podstawie tej analizy określił wartość rynkową udziału nabytego w spadku. Wyjaśnił, że skoro bezsporne jest, że na przestrzeni lat 2006 - 2007 wystąpiły różnice procentowe pomiędzy cenami nieruchomości, to zasadne i konieczne było zastosowanie przez biegłego korektora wartości, który korektę określił na poziomie 6%, pomimo że rozpiętości cen mogły – w poszczególnych przypadkach - wynosić nawet kilkadziesiąt procent. W skardze sądowej skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 123, art. 180 § 1, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu rozprawy z udziałem biegłego dla wyjaśnienia zastrzeżeń zgłoszonych w odwołaniu i nieustosunkowanie się w decyzji do tych zastrzeżeń oraz niezapoznanie skarżącej z opinią korygującą błąd matematyczny zawarty w operacie szacunkowym, a także poprzez dopuszczenie dowodu z tego operatu szacunkowego, pomimo że nadal zawiera on błędy rachunkowe, które spowodowały zawyżenie wartości udziału w działkach nr [...], [...] i [...] o kwotę [...]zł. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd podniósł, że z opisanych przez skarżącą i zawartych w opinii biegłego błędów, organ odwoławczy uwzględnił jedynie oczywisty błąd rachunkowy, który miał wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a także podał powody nieuwzględnienia innych zastrzeżeń. Sąd uznał, że skoro opinia biegłego - operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego - podlegała ocenie organu podatkowego, to uwzględnienie błędnego zapisu wyniku działania matematycznego nie wymagało zmiany treści opinii i zapoznania skarżącej z ewentualną zmianą w tym zakresie. Sąd zauważył, że organ odwoławczy w swojej decyzji przyznał, że opinia zawierała oczywiste omyłki pisarskie i rachunkowe, co oczywiście nie powinno mieć miejsca, lecz nie miał wątpliwości, że zastosowana metoda i sposób dokonanej wyceny są prawidłowe. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w zakresie przyjętego przez biegłego wskaźnika procentowego zmiany poziomu cen w latach 2005 - 2007, wskaźnik ten nie był wynikiem różnic procentowych pomiędzy cenami jednostkowymi wynikającymi z transakcji przyjętych do porównania, lecz wynikał z obserwacji rynku nieruchomości na przestrzeni tych lat. Zdaniem sądu, wskazany w skardze jako błąd rachunkowy wynik zastosowania wskaźnika wzrostu cen nieruchomości niezabudowanych, położonych na terenach usług komercyjnych (działki nr [...], [...] i [...]), nie mógł być uznany za błąd rachunkowy, skoro był rezultatem przyjętej przez biegłego rzeczoznawcę metody i techniki wyceny, zgodnej z art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.). Sąd zauważył, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń skarżącej, że do ustalenia udziału we współwłasności działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, biegły powinien przyjąć jako podobne, transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach przeznaczonych pod usługi komercyjne, wyjaśniając, z jakich względów uznał operat szacunkowy w tym zakresie za prawidłowy. W ocenie sądu, na prawidłowość opinii biegłego wskazuje również zbieżność dokonanej w niej wyceny ze wstępną wyceną dokonaną przez organ podatkowy, gdyż różnica wyceny udziałów stanowiła kwotę [...]zł, a różnica wyceny urzędowej i zaproponowanej przez skarżącą to kwota [...]zł. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika W. S., wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3708/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarżąca w skardze w sposób bardzo konkretny, krok po kroku wskazała, (i wiernie powtórzyła to w skardze kasacyjnej), gdzie, w jej ocenie, tkwiły błędy w wyliczeniach dotyczących transakcji przyjętych do porównania i jakie niosły one konsekwencje dla dokonanej wyceny wartości udziałów w ww. działkach. Jej zastrzeżenia dotyczyły pozycji nr 1 i 3 pierwszej tabeli od góry na str. 10 operatu szacunkowego (transakcje sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych (...)) i odnosiły się przede wszystkim do zastosowania - w ostatniej kolumnie tej tabeli (cena jednostkowa po korekcie 1m2 w zł) do korekty cen - przyjętego przez biegłego wskaźnika wzrostu cen (6% w skali roku) w ujęciu miesięcznym (0,5%) z uwzględnieniem czasu dzielącego miesiąc dokonania transakcji porównawczej (kolumna nr 2) oraz miesiąca (luty 2008 r.), w którym powstał obowiązek podatkowy. NSA uznał, że sąd I instancji nie odniósł się do powyższych zastrzeżeń. Za takie odniesienie nie może być bowiem uważane dwuzdaniowe twierdzenie zamieszczone na stronie 6 uzasadnienia wyroku i nawiązujące do art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako że nie wykazuje ono uchwytnego związku ze zgłaszanymi w skardze w tym zakresie konkretnymi błędami w wyliczeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl zaś art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trafny jest zarzut skargi, dotyczący naruszenia tych przepisów postępowania przez organ II instancji. Z akt sprawy wynika, że w postanowieniu z dnia [...] r. (k.311) organ odwoławczy stwierdził, że "(...) odwołanie zostanie rozpatrzone niezwłocznie po uzupełnieniu materiału dowodowego (...)". W dniu 16 grudnia 2013 r. (k.316) sporządzono protokół zapoznania skarżącej z aktami podatkowymi. Adnotacja poczyniona przez skarżącą w protokole nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że stronie nie ujawniono żadnych nowych dowodów ponad te, które zostały zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Tymczasem w aktach znajduje się opinia uzupełniająca ("korygująca") biegłego T. R. (k.315 – 313). W opinii tej skorygowano wartość udziału ˝ we współwłasności działki nr [...] (nieruchomość zabudowana, położona w L. przy ul. [...]). Ponadto biegły uzasadnił zastosowanie korekty współczynnika trendu zmiany cen (6% w skali roku) tym, że "(...) trend ten został przyjęty w oparciu o własne obserwacje rynku nieruchomości i doświadczenie zawodowe". Biegły wyjaśnił również, że "(...) na przestrzeni lat 2005-2007 miał miejsce bardzo duży wzrost wartości cen transakcyjnych z tytułu upływu czasu. W okresie późniejszym w latach 2008-2013, trend ten wyhamował i obecnie nie jest zauważalny". Niezależnie od tego, czy opinia uzupełniająca ("korygująca") była wywołana z urzędu (zapowiadało to postanowienie z dnia [...] r.), czy też została złożona z własnej inicjatywy biegłego, obowiązkiem organu było jej ujawnienie stronie przed wydaniem decyzji, w celu ewentualnego ustosunkowania się do niej. Wbrew twierdzeniu organu, opinia zawierała nie tylko korektę dostrzeżonych przez stronę błędów matematycznych, ale również uzasadnienie przyjętego w opinii głównej wskaźnika wzrostu cen. Tego rodzaju postępowanie świadczy nie tylko o naruszeniu wskazanych na wstępie przepisów postępowania, ale również art. 192 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu – okoliczność faktyczna (tu – przyjęcie określonego współczynnika wzrostu cen) może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Trafne są zarzuty dotyczące wyceny działki nr [...], która jest zabudowana starym domem i budynkiem garażowo-gospodarczym, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej jako "m.p.z.p.") położona jest na obszarze usług komercyjnych. W ocenie skarżącej, biegły przyjął nieprawidłowy materiał porównawczy, bowiem odwołał się do wartości nieruchomości zabudowanych znajdujących się, zgodnie z zapisami m.p.z.p. – na terenie budownictwa jednorodzinnego, a zatem niemających wspólnych cech rynkowych z działką nr [...]. Ponadto istnienie starych budynków na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne powoduje, że taka działka jest mało atrakcyjna w tym sensie, że potencjalny inwestor i nabywca przedmiotowej nieruchomości musiałby wydatkować dodatkową określoną kwotę na wyburzenie istniejących budynków. Opinia biegłego nie zawiera żadnego uzasadnienia dotyczącego zasadności przyjęcia do porównania nieruchomości zabudowanych, które nie są położone na terenie przewidzianym w m.p.z.p. pod usługi komercyjne. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał określoną argumentację dotyczącą powyższej kwestii. Należy jednak zauważyć, że organ nie posiada wiadomości specjalnych, a tego rodzaju ustalenia muszą być poczynione na podstawie opinii biegłego, co wynika z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie analizował prawidłowości danych zawartych w opinii biegłego i bezkrytycznie przyjął ostateczny rezultat wyliczeń dotyczących wartości rynkowej sprzedanych udziałów w nieruchomościach niezabudowanych, które zostały przyjęte do analizy porównawczej (tabela 1 – str. 10 operatu szacunkowego). Należy zaznaczyć, że biegły skorygował badane ceny transakcyjne współczynnikiem trendu zmiany cen za miesiąc luty 2008 r. na poziomie 6% w skali roku (czyli 0,5% za jeden miesiąc). Jeśli uwzględnić zastrzeżenia skarżącej odnośnie nieprawidłowości dotyczących wyliczenia wartości udziałów we współwłasności działki sprzedanej w dniu 4 lipca 2006 r., oznaczonej w tabeli pod poz. 1, to jawi się pytanie dlaczego biegły przyjął globalny wzrost cen o 10% (od lipca 2006 r. do lutego 2008 r.), a nie 9,5%. Biegły nie wyjaśnił również, dlaczego przyjął wskaźnik wzrostu cen odnośnie wartości udziałów we współwłasności nieruchomości sprzedanej w dniu 16 lutego 2007 r., oznaczonej pod poz. 3 w wysokości 16% rocznie, a nie 6%, jak wcześniej założył. Gdyby uwzględnić zastrzeżenia skarżącej i podzielić szczegółowe wyliczenia, które zostały zaprezentowane w skardze (por. str. 7 - 9 skargi), to mniejsza byłaby wartość udziału w spadku przypadająca skarżącej, a tym samym niższy byłby ustalony podatek od spadków i darowizn. Sąd nie jest jednak kolejnym organem podatkowym, rozstrzygającym sprawę merytorycznie, a organem wymiaru sprawiedliwości oceniającym legalność ostatecznych decyzji. To zadaniem organów podatkowych była rzeczowa analiza opinii biegłego i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji stosownej argumentacji, której prawidłowość z kolei podlegałaby ocenie sądu. Skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do powyższych kwestii oznacza to, że zapadła ona z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rodzaj stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu. W pierwszej kolejności powinien dążyć do usunięcia istniejących wątpliwości, o których była mowa i poddać gruntownej weryfikacji oraz analizie dane zawarte w operacie szacunkowym. Ponieważ istotnym dowodem, na podstawie którego rozstrzygnięto sprawę była opinia biegłego, która jest niejasna, wymaga uzupełnienia i jest dotknięta wadami, należy rozważyć zlecenie biegłemu wydanie opinii uzupełniającej lub przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłego. Organ odwoławczy zapewni realizację gwarancji procesowych należnych stronie, a przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej i wyda odpowiednią decyzję, stosownie do wyników postępowania.