I SA/Lu 334/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2001 r. sprawy ze skargi KHU Spółki z o.o. w upadłości w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 27 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń-grudzień 1994 r. - skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania KHU Spółki z o.o. w L., utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 grudnia 1999 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 1994 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że ponowne postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało po wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r. (...), uchylającym poprzednio wydaną decyzję. Izba podała, że zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za 1994 r. była skutkiem ustalenia, iż Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży nieudokumentowanej fakturami lub rachunkami uproszczonymi i dowolnie określała proporcje obrotu nieudokumentowanego według poszczególnych stawek podatkowych, z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ nie opodatkowała przekazania towarów na rzecz pracowników oraz na reprezentację i reklamę, z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2, 3 i 4a cytowanej ustawy obniżała podatek należny o podatek naliczony przy zakupach towarów i usług oraz z naruszeniem art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy nie ewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Izba wskazała, że ustalenie organów podatkowych w poprzednio prowadzonym postępowaniu, iż Spółka zaniechała obowiązku ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrujących od dnia 1 lipca 1994 r. uznane zostało za zgodne z prawem w ocenie zawartej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r., a przedmiotem sporu jest obecnie zakres sankcji określonej w art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy oraz charakter decyzji wydanej z zastosowaniem tej sankcji. Zdaniem Izby, przyjęty w decyzji zakres utraty prawa do obniżenia podatku należnego odpowiada ocenie zawartej w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r., a nadto zgodny jest z uchwałą NSA z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 8, zaś o deklaratoryjnym charakterze decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji przesądza sposób powstania z mocy prawa zobowiązania w tym podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wnosiła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając błędną wykładnię art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy przez nieuwzględnienie okoliczności rozłożenia w czasie 20 miesięcy obowiązku ufiskalnienia ewidencji oraz przez nieuznanie konstytutywnego charakteru decyzji wydanych z zastosowaniem tego przepisu, a także bezpodstawną kumulację sankcji wynikającej z naruszenia art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W sprawie poza sporem pozostawała prawidłowa ocena ustaleń faktycznych w zakresie zaniżenia podatku należnego wobec naruszenia przez Spółkę art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy w okresach luty-wrzesień i listopad-grudzień 1994 r. oraz zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny wobec naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4a cytowanej ustawy w okresach styczeń-czerwiec i grudzień 1994 r., szczegółowo uzasadniona w decyzji organu I instancji. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, organ podatkowy nie zastosował za powyższe uchybienia obowiązkom podatkowym sankcji określonej w art. 27 ust. 5 i 6 cytowanej ustawy, bowiem wobec zastosowania do obliczenia podstawy opodatkowania art. 30 ust. 1 cytowanej ustawy, skutki tych uchybień zniwelowane zostały przez zmniejszenie wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące objęte decyzją w porównaniu z jego wysokością wynikającą ze złożonych deklaracji podatkowych. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi o kumulacji sankcji podatkowej za naruszenie art. 29 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy, bowiem z tytułu naruszenia ostatniego ze wskazanych przepisów sankcji podatkowej nie zastosowano. Odnosząc się do zarzutu skargi w kwestii naruszenia zasady proporcjonalności przy zastosowaniu sankcji podatkowej w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę równą 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących, zważyć należało, że ocena prawna, co do zakresu stosowania art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, zawarta została w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po wyroku uchylającym poprzednio wydaną w sprawie decyzję, zarówno organ podatkowy, jak i obecnie Sąd, związany jest oceną wyrażoną, na tle zakresu stosowania art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, w wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd uznał, że celem art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy jest dyscyplinowanie podatników nie wykonujących obowiązku ewidencjonowania sprzedaży, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, przy użyciu kas rejestrujących, stąd skutek finansowy, przewidzianej w tym przepisie utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie może odnosić się do całych obrotów podatnika, w tym niezwiązanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych i odrębnie ewidencjonowaną. Sąd uznał, że zasada proporcjonalności zakresu sankcji, określonej w art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, do zakresu naruszenia obowiązku unormowanego w art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, nakazuje przyjąć, że "sankcja utraty prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się tylko do tej części obrotów, co do której został naruszony obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących, nie dotyczy zaś tej części obrotów, w której sprzedaż dokumentowana fakturami objęta jest odrębną ewidencją, określoną w art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy". Powyższa ocena, oparta na systemowej wykładni wskazanych przepisów ustawy, zobowiązywała organ podatkowy do ustalenia kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanego ze sprzedażą na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy oraz na rzecz osób uprawnionych i otrzymujących faktury dla udokumentowania sprzedaży. W tym celu, w ponownym postępowaniu, organ podatkowy na podstawie wartości sprzedaży bezrachunkowej ujętej w raportach sklepowych oraz na podstawie zestawień sprzedaży fakturowanej ustalił udział procentowy sprzedaży bezrachunkowej w sprzedaży ogółem i uzyskany wskaźnik w poszczególnych miesiącach od lipca do listopada 1994 r. zastosował dla wyliczenia podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (...). Również zgodnie z oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku NSA z dnia 25 listopada 1998 r., utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczył w kwocie 30 procent kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanego ze sprzedażą na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej /ujmowanej przez Spółkę jako "sprzedaż bezrachunkowa"/, a to stosownie do treści art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy obowiązującej w dacie wydania decyzji. Wbrew wywodom skargi uznanie sankcyjnego charakteru art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy nie oznacza, iż zmiana rozliczenia podatku z zastosowaniem tego przepisu polega na ustaleniu wysokości sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Sankcją jest utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę równą 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym utrata tego prawa następuje z mocy prawa od dnia, w którym podatnik zobowiązany był prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Nieuwzględnienie przez podatnika treści powyższego przepisu w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące, skutkowało określeniem podatku, zobowiązania podatkowego lub kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji, a to stosownie do art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skarga podlegała oddaleniu.