I SA/Lu 335/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi M. i W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie 233§ 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ tekst jednolity z 2005r., Dz.U.Nr 8, poz.60, z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. i W. małż. Ż.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 1.968,00zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że podstawą wydania w dniu [...]marca 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 1.968,00zł były ustalenia, że co do zasady pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała w świetle przepisów obowiązujących w dacie jej udzielenia charakter zwrotny. Organ I instancji uznał, iż kwota pomocy finansowej przyznana skarżącemu z tego tytułu była przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie, kiedy stała się bezzwrotna, to jest w roku 2001. Została ona prawidłowo wykazana w zeznaniu i dlatego też brak jest podstaw do domagania się stwierdzenia nadpłaty. Od tej decyzji podatnicy M. i W. małż. Ż. wnieśli odwołanie, a w jego uzasadnieniu odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzili, iż momentem powstania przychodu jest data otrzymania pomocy. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, iż bezzwrotna pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantom jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie kwalifikuje się do żadnego zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 21 tejże ustawy. Spór dotyczy daty powstania przychodu. Organ odwoławczy wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana była policjantom na podstawie zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG, PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 z późn.zm.) – i co do zasady miała charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących ją funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Moment powstania przychodu z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przepisy uzależniały od tego, kto z tej pomocy korzysta. Organ odwoławczy wskazał, iż przychód w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstał: - w przypadku emerytów i rencistów – w momencie otrzymania pomocy finansowej; - w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, lub - w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat – w momencie zastosowania umorzenia / 1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż skarżący W.Ż. pełni służbę w Komendzie Miejskiej Policji od dnia [...] grudnia 1999r. Komendant Rejonowy Policji decyzjami [...] z dnia [...]kwietnia 1996r. oraz Nr [...] z dnia [...] października 1996r. przyznał skarżącemu pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w łącznej kwocie 10.358,40zł. Pomoc ta została mu wypłacona w 1996r., w dwóch ratach , w kwocie 8.499,20zł i 1.859,20zł, a całkowite jej umorzenie nastąpiło w roku 2001. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, przychód z tytułu przedmiotowej pomocy wystąpił dopiero w roku 2001. Odnosząc się do powołanych na poparcie swoich twierdzeń przez karzących wyroków sądowych – organ II instancji wskazał, iż wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący małżonkowie M. i W. Ż. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi skarżący podjęli polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wywodząc w p[pierwszej kolejności, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe jest zastępczą formą prawa do mieszkania w przypadku, gdy mieszkania tego policjantowi nie przyznano. Wskazano, iż zagadnieniem spornym pozostaje kwestia, kiedy powyższe przychody z tytułu przyznanej pomocy finansowej podlegają opodatkowaniu: czy w dacie ich faktycznego, fizycznego otrzymania, czy też w dacie stwierdzenia przez pracodawcę, że pomoc ta podlega umorzeniu. Skarżący nie podzielili poglądu, że wypłacona pomoc finansowa ma charakter pożyczki, natomiast wywiedli, iż skoro art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej nie wymienia kwoty pomocy finansowej na uzyskanie mieszkania jako kwoty wolnej od podatku, to pomoc ta powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zawartych w art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z praktyką stosowaną od 1997 r., tj. od wejścia w życie Zarządzenia MSW z dnia 30 czerwca 1997 r. Końcowo zarzucono organom, iż oparły swoje rozstrzygnięcie na interpretacji zawartej w piśmie Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2005 r. Nr PB 5/KD-033-92-2099/04, która nie jest źródłem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) – stwierdzić należy, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, w jakiej dacie po stronie skarżącego funkcjonariusza z tytułu otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe powstał przychód dla celów podatkowych, a mianowicie, czy w dacie otrzymania tej pomocy, jak wywodzi strona, czy też w momencie jej umorzenia, jak twierdzą organy podatkowe. Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż przyznana pomoc finansowa, znajdująca podstawę w przepisach zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG, PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA, Nr 3, poz. 40 z późn.zm.) będącego aktem wykonawczym do art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji / tekst jednolity z 2002r., Dz.U. Nr 7, poz. 58 z późn.zm. / spełnia warunki pożyczki określone w art. 720 kodeksu cywilnego. Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom policji i przyznawana jest w formie decyzji administracyjnej. Wprawdzie Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale nie wynikało z tego wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. Poza sporem pozostaje, iż skarżący W. Ż. jako funkcjonariusz Policji był związany z Komendą Miejską Policji stosunkiem służbowym, który stanowił źródło jego przychodów / art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm. /.Nie ma sporu również i co do tego, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe niewątpliwie stanowiła dla podatnika – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji przychód ze stosunku służbowego, o czym przesądza treść art. 12 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy podatkowej. W myśl przepisu art. 11 ust.1 tejże ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1996r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero w 2001r. Co do "zwrotności" przyznanej pomocy, to faktycznie przepisy cytowanego wyżej zarządzenia Nr [...] z dnia [...] marca 1993 r., na podstawie których przyznana została skarżącemu pomoc finansowa przewidywały, we wskazanych w zarządzeniu przypadkach, zwrot udzielonej pomocy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd (por. wyrok z dnia 9 czerwca 1993 r. , sygn. akt I SA 1729/02, z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00), co do tego, że przepis § 13 cytowanego zarządzenia MSW nie mieści się w granicach upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 51 ust. 3 ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym zarządzenie ministra o charakterze normatywnym, analogicznie jak rozporządzenie wydawane było na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Przepis art. 94 ust. 2 powołanej ustawy o Policji, który stanowił m.in. podstawę prawną do wydania cytowanego wyżej zarządzenia MSW z dnia 19 marca 1993 r. nie dawał Ministrowi uprawnienia do wydawania przepisów nakładających na byłych lub aktualnych policjantów obowiązku zwrotu udzielonej pomocy finansowej. Wedle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w tym także odnoszącego się do zarządzeń ministra (por. orzeczenie z dnia 2 lutego 1993 r. sygn. akt P.4/92, z dnia 13 października 1993 r. sygn. akt W. 6/92 i z dnia 24 listopada 1993 r. sygn. akt P.5/92), upoważnienie ustawowe " nie może być oparte na domniemaniu, ani na wykładni celowościowej...", zaś " brak wyraźnego stanowiska ustawodawcy nie może być inaczej interpretowany jak tylko w ten sposób, że w danym zakresie nie udzielił kompetencji prawotwórczych" (OTK 1993 cz. I s. 42). Takie uprawnienia wprowadziła dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw ( obowiązująca od 12 października 1995 r. – Dz. U. Nr 104, poz. 515, która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), przez dodanie po wyrazach "przyznawania" i wyrazów "zwrotu oraz". Oznacza to, że skoro w stanie prawnym nie istniała podstawa prawna do żądania zwrotu udzielonej pomocy, to pomoc ta miała charakter bezzwrotny. Tak więc wykazana w zeznaniu podatkowym za 2001r. kwota dochodu małżonków Ż. uwzględniająca dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek, nie odpowiadała przepisowi art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, nakładającemu na podatników obowiązek składania urzędom podatkowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, co z kolei uzasadniało złożenie korekty zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Z tych względów, uznając wniesioną skargę za uzasadnioną na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 152 tejże ustawy, zaś o kosztach w jej art. 200.