I SA/Lu 337/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do września 2012 r. oddala skargę. I SA/Lu 337/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. w B. P. - jako płatnika - z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy miesięczne 2012 r. od wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom i określającej należność z tego tytułu za okresy od lutego do maja i od lipca do września 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po kontroli podatkowej, że skarżący nieprawidłowo i nieterminowo wywiązywał się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 123 § 1, art. 200, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 187 § 3, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W jego ocenie, naruszenie określonych w tych przepisach zasad, skutkowało wydaniem decyzji opartej na niekompletnym materiale dowodowym, który nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Przypomniał, że w 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży bezprzewodowych usług internetowych i telekomunikacyjnych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jako pracodawca zatrudniał na umowę o pracę w miesiącach: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik czterech pracowników, a w pozostałych miesiącach 3 pracowników. R. F., J. S., M. Ż. i T. Ż., z miesięcznym wynagrodzeniem: 1.276,00 zł brutto (przy czym – jak podał organ - najniższe wynagrodzenie w 2012 r. wynosiło 1.500 zł) oraz M. J. (od czerwca 2012 r. z wynagridzeniem 1.500 zł brutto), M. M. i P. Ś., przy czym tych dwóch ostatnich od 5 listopada 2012 r., z wynagrodzeniem 1.500 zł brutto. Do organu podatkowego odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie zgodnej z danymi wynikającymi z informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, złożonych przez płatnika. Z ustaleń kontroli podatkowej, przeprowadzonej po otrzymaniu informacji od Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w L. Oddział w B. P. wynika, że w 2011 i 2012 r. skarżący oprócz przekazywania na rachunki bankowe pracowników wynagrodzenia wskazanego w umowach o pracę dodatkowo wypłacał im wynagrodzenie z kasy zakładu, które nie zostało opodatkowane podatkiem dochodowym. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, skarżący wyjaśnił, że środki te nie zostały wypłacone, tylko przywłaszczone przez byłych pracowników z wpłat dokonywanych przez klientów firmy i w tym zakresie toczy się postępowanie przed Sądem Rejonowym w B. P. W związku z takim zastrzeżeniem, organ pierwszej instancji wystąpił do Sądu Rejonowego w B. P. i Sądu Okręgowego w L. o przekazanie kserokopii zapadłych wyroków w sprawie oraz zgromadzonych materiałów dowodowych, które mają znaczenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. Z otrzymanych dokumentów wynika, że wyrokiem z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. P. Wydział Karny uznał skarżącego za winnego m.in. tego, że w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r., jako właściciel uporczywie naruszał wynikające ze stosunku pracy i ubezpieczenia społecznego prawa pracowników: T. Ż. w okresie od 12 stycznia 2009 r. do 19 października 2012 r., J. S. w okresie od 11 grudnia 2009 r. do 19 października 2012 r. i M. Ż. w okresie od 11 grudnia 2009 r. do 30 listopada 2012 r. - polegające na prawie do określonego w umowie o pracę umówionego i rzeczywiście pobieranego wynagrodzenia, prawie do prawidłowego ustalania wysokości składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i ich odprowadzania do ZUS w odpowiedniej wysokości oraz prawie do otrzymywania świadczeń w określonej wysokości w ten sposób, że w ich umowach o pracę wskazywał jako kwotę przysługującego wynagrodzenia jedynie kwotę równą minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę, podczas gdy w rzeczywistości umówione i wypłacone im wynagrodzenie było wyższe oraz płacił składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych pracowników oraz podatki od ich wynagrodzenia jedynie od kwoty płacy minimalnej określonej w umowach o pracę, a nie od rzeczywiście pobieranego przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy. W uzasadnieniu wyroku Sąd Rejonowy w B. P. stwierdził, że powyższe wynika: z treści umów o pracę, zeznań świadków, którzy twierdzili, że skarżący gotówką dopłacał im różnicę pomiędzy wynagrodzeniem, o którym mowa w umowach o pracę a najniższym krajowym wynagrodzeniem oraz przyznawał im nieformalne premie w kwotach po 500 zł. Pracownicy zgadzali się na takie zasady wynagradzania, bowiem obawiali się utraty pracy. Wypłatą dodatkowego comiesięcznego świadczenia dla pracowników J. S. i T. Ż. oraz dla siebie na podstawie ustnego polecenia skarżącego zajmowała się M. Ż. Wypłaty te do końca 2011 r. ewidencjonowała w prowadzonym przez siebie zeszycie, sprawdzanym przez skarżącego. Dodatkowe wypłaty też przekazywane były przez samego skarżącego. Skarżący w deklaracjach do ubezpieczenia tych pracowników, jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podawał kwoty, które były zaniżone w stosunku do rzeczywiście otrzymywanych przez tych pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy. Tym samym podawał w tych dokumentach nieprawdziwe dane. Pomijając kwoty wypłacane pracownikom w gotówce na mocy ustnego porozumienia poświadczył również nieprawdę w rocznych deklaracjach podatkowych, dotyczących zaliczek na podatek dochodowy pracowników. W związku z wypowiedzeniem pracy przez T. Ż. i J. S., z dniem 19 października 2012 r. uległy rozwiązaniu ich umowy zawarte ze skarżącym. Z dniem 4 grudnia 2012 r. skarżący rozwiązał umowę o pracę z M. Ż., podając jako przyczynę ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych oraz popełnienie przestępstwa, które uniemożliwia dalsze zatrudnienie na zajmowanym stanowisku. Po ustaniu stosunku pracy M. Ż. skarżący zaczął twierdzić, że wypłacone pracownikom dodatkowe pieniądze stanowiły pożyczkę i próbował nakłonić ich do spisania z nim w tym przedmiocie umów na 2012 r. Stwierdził, że zeszyt dotyczący dodatkowych wypłat należał do M. Ż. i nie wiedział co w nim jest odnotowane. Powstał na potrzeby postępowania karnego. Wyjaśnił, że nigdy nie dawał pracownikom nagród czy premii. Kwoty te zostały skradzione z wpłat za abonament. Sąd karny nie dał wiary tym wyjaśnieniom oceniając je jako nielogiczne i sprzeczne z pozostałem materiałem dowodowym. Wiarę dał zeznaniom byłych pracowników skarżącego, uznając je za spójne, zgodne z pozostałymi ustaleniami i uzasadnione w świetle motywów działania ich pracodawcy, który chciał uniknąć wyższych wydatków pracowniczych. W wyroku z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. Wydział Kamy, wyrokiem wydanym na skutek apelacji złożonej od wyżej wymienionego orzeczenia Sądu Rejonowego uznał skarżącego winnym m.in. tego, że w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. w B. P., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, naruszył przepisy prawa o ubezpieczeniach społecznych zgłaszając w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w B. P., nieprawdziwe dane mające wpływ na wysokość świadczeń przysługujących zatrudnionym przez niego pracownikom, w ten sposób, że w deklaracjach do ubezpieczenia tych pracowników, jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podawał kwoty, które były zaniżone w stosunku do rzeczywiście otrzymywanych przez tych pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy, zarazem wykonując czynności w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych w zakładzie pracy A., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył w dokumentach nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne w ten sposób, że w deklaracjach ubezpieczeniowych oraz w rocznych deklaracjach podatkowych PIT-4R, które podpisywał i składał odpowiednio w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w B. P. oraz Urzędzie Skarbowym w B. P., podawał jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego - kwoty, które nie były zgodne ze stanem faktycznym, tj. były zaniżone w stosunku do rzeczywistej wysokości wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom, zarazem w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r., w B. P., jako właściciel firmy A., wykonując czynności w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, uporczywie naruszał wynikające ze stosunku pracy i ubezpieczenia społecznego prawa pracowników, polegające na prawie do określonego w umowie o pracę umówionego i rzeczywiście pobieranego wynagrodzenia, prawie do prawidłowego ustalania wysokości składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i ich odprowadzenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedniej wysokości oraz prawie do otrzymania świadczenia w określonej wysokości, w ten sposób, że w ich umowach o pracę wskazywał jako kwotę przysługującego im wynagrodzenia jedynie kwotę równą minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę, podczas gdy w rzeczywistości umówione i wypłacone im wynagrodzenia były wyższe oraz płacił składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych pracowników oraz podatki od ich wynagrodzenia jedynie od kwoty płacy minimalnej określonej w umowach o pracę, a nie od rzeczywiście pobranego przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy. Odnosząc się dokumentów zgromadzonych w toku powyższego postępowania karnego, protokołu kontroli podatkowej i informacji uzyskanych z PISOBP, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że bezspornie wynika z nich, że skarżący przekazywał na rachunki bankowe pracowników wynagrodzenie zgodnie z zawartymi umowami w wysokości minimalnego wynagrodzenia, a ponadto z kasy zakładu "do ręki" wypłacał środki pieniężne, które nie zostały opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dodatkowo wypłacane wynagrodzenie dotyczyło trzech pracowników: M. Ż., T. Ż. i J. S. Organ odwoławczy zgodził się też z organem pierwszej instancji co do oceny pozostałych dowodów, przeprowadzonych przez ten organ podczas dokonywania ustaleń w zakresie wysokości dodatkowego wynagrodzenia M. Ż. Z ustaleń tych wynika, że ani ona, ani skarżący nie dysponują zeszytem, w którym odnotowywano wysokość dodatkowo przekazywanych pracownikom kwot. Wysokości te M. Ż. podała ustnie. Skarżący natomiast stwierdził, że nie przekazywał ani jej, ani pozostałym pracownikom żadnych dodatkowych kwot. Pieniądze, o których mowa zostały mu ukradzione, o czym zawiadomił organy ścigania. Umorzenie postępowania w tym przedmiocie było wynikiem korupcyjnego układu. Skarżący domagał się przy tym przeprowadzenia dowodów z zeznań: M. Ż., T. Ż. i J. S., i składanych przez nich "PIT-ów" oraz załączenia do akt wszystkich dokumentów z akt sprawy o sygn. akt [...]. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając je za zbędne i wyjaśniając, że pracownicy ci byli już przesłuchiwani w toku postępowania karnego, a ich zeznania zasługują na wiarę; dowody z postępowania karnego z zawiadomienia skarżącego o przestępstwie przywłaszczenia sobie przez pracowników jego środków pieniężnych nie mają znaczenia dla tej sprawy, zwłaszcza, że postępowanie to zostało umorzone, a dokumenty dotyczące rozliczeń podatkowych innych osób chronione są tajemnicą skarbową. Organ drugiej instancji zgodził się z taką argumentacją. Zgodził się też z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego B. P., co do konieczności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako płatnika. Za prawidłowe uznał także ustaloną przez ten organ wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. w kwotach wskazanych wyżej. Jako materialnoprawną podstawę wydania decyzji wskazał przepisy: art. 31, art. 32 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) oraz art. 8, art. 30 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 30 § 5 O.p. Nie zgodził się natomiast z zarzutami odwołania. Przypomniał stronie, że postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wyznaczył jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; że w toku postępowania strona na bieżąco zapoznawała się z gromadzonym materiałem dowodowym, że sporządzała notatki, wykonywała we własnym zakresie zdjęcia i składała wnioski dowodowe. Cześć z tych wniosków była niedookreślona. Jeśli chodzi o rozliczenia podatkowe M. Ż., T. Ż. i J. S., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji porównał wykazane w nich kwoty z wysokościami wynagrodzeń wynikającymi z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wystawionych przez płatnika, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy adnotacja służbowa z dnia 7 września 2015 r. Jeśli chodzi o wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy, która została zgłoszona "do 3 prokuratur według załącznika nr 1", w związku z jego powiadomieniem "o korupcji i poplecznictwie w b. organach ścigania" w celu wykazania m.in., że w badanym w tej sprawie okresie jego pracownicy dopuścili się przywłaszczenia pieniędzy w kwocie ok. 40.000 zł lub większej, organ odwoławczy przypomniał, że wniosek ten wpłynął do organu pierwszej instancji już po wydaniu przez niego decyzji, poza tym jego uzasadnienie nie wskazuje na żadną przesłankę zawieszenia postępowania. W zakresie nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dowolnej oceny zebranego materiału, zgodził się z ustaleniami i wnioskami organu pierwszej instancji i w bardzo obszerny sposób podał powody swojego stanowiska. Przypomniał, jakie dowody zostały w tej sprawie zebrane i wyjaśnił dlaczego ich ocena zgodna jest z art. 191 O.p. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej: - uchybienia przepisom prawa i zaniedbania, - forsowanie własnego poglądu na sprawę, - odrzucenie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, - brak należytej staranności po stronie organów administracji publicznej w prowadzeniu sprawy, - wadliwe ustalenie okoliczności stanu faktycznego, - niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, - naruszenie prawa procesowego i - naruszenie zasady dwuinstancyjności W uzasadnieniu skargi podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył ponownie sprawy, tylko skontrolował działania organu pierwszej instancji i bronił poglądów w niej przedstawionych. Dokonane przez niego ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący zacytował szereg zdań zawartych w uzasadnieniu decyzji poddając je analizie porównawczej i wskazując na ich niezgodność ze zdaniami zawartymi w poszczególnych dokumentach zawartych w aktach sprawy (inne słowa, inna gramatyka, dodane do nich elementy, błędne twierdzenia itd.). Zarzucił braki w postępowaniu dowodowym, takie jak: nieprzesłuchanie J. P. (wtedy jeszcze R.), która była obecna cały czas w trakcie kontroli w przedsiębiorstwie skarżącego. Zarzucił, że w protokole kontroli jest brak zapisów dotyczących wezwania przez niego M. Ż. do okazania nie tylko dokumentów potwierdzających dokonywanie wypłat gotówkowych z kasy zakładu, ale także do przedstawienia całego rejestru kasowego. Skarżący stwierdził, że jej wyjaśnienie jakoby ich nie miała spowodowane było chęcią odwetu za dyscyplinarne zwolnienie. Wskazał na dokumenty, z których jego zdaniem można wyczytać, że podczas składania wyjaśnień wiedziała już o utracie pracy. Stwierdził, że z protokołu nie wynika też, żeby odniósł się do zapisów w zeszycie, a słowo "wypłacono" nie pochodzi od niego, tylko od M. Ż. Co do "zeszytu" stwierdził, że do końca 2012 r. go nie widział, co potwierdza wyjaśnienie jego byłej pracownicy, że to ona prowadziła w nim zapiski oraz zapis z protokołu inspektora PIP, z którego wynika, że zeszyt został mu okazany w dniu 6 grudnia 2012 r. Skarżący stwierdził, że M. Ż. zapisała zeszyt u siebie w domu, albo istniał on wcześniej jako "zeszyt podziału łupów". Ocenił jej zeznania, a także zeznania T. Ż. i J. S. jako wzajemnie sprzeczne i niepełne, i stwierdził, że świadkowie ci, działając wspólnie i w porozumieniu w okresie od 2009 r. do końca 2012 r., dopuścili się na jego szkodę przywłaszczenia przychodów firmy, niszczenia oraz fałszowania dokumentacji finansowej i kadrowej oraz wyprowadzania danych z firmy. Działaniami tymi doprowadzili do powstania szkody w jego majątku na kwotę co najmniej 60 tys. zł. Skarżący stwierdził, że zeznania tych osób są próbą odwetu i oczernianiem jego osoby, a postępowanie karne nakierowane było na zalegalizowanie środków z kradzieży. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, że dokumenty, o włączenie których wnosił, nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, bowiem ich nie przeczytał. Nie powinien był powoływać się na treść wyroku Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...] października 2014 r., sygn. akt [...] m.in., ponieważ ustalenia tego sądu są błędne. Tu skarżący przedstawił własną ocenę dowodów, wcześniej ocenionych przez sąd. Skarżący stwierdził, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutów odwołania są zupełnym kuriozum, zaprzeczeniem jakimkolwiek zasadom logiki, poświadczeniem nieprawdy, manipulacją i forsowaniem stanowiska organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tych zarzutów podał własne stanowisko w zakresie wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa. Wielokrotnie podkreślił, że zatrudnieni przez niego pracownicy, a przede wszystkim M. Ż., dopuścili się przestępstwa, przywłaszczając sobie jego pieniądze z kasy firmy. Stwierdził, że organ odwoławczy błędnie przyjął za protokołem kontroli czas i miejsce zgłoszenia tego przestępstwa. Dowodem na to jest jego rozmowa z oficerem dyżurnym z KMP w B. P., która odbyła się w dniu [...] grudnia 2012 r. w godzinach rannych, a którą organ odwoławczy się nie zainteresował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji, w prawomocnym wyroku z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w L. Wydział Kamy, uznał skarżącego winnym m.in. tego, że w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. w B. P., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, naruszył przepisy prawa o ubezpieczeniach społecznych zgłaszając w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w B. P., nieprawdziwe dane mające wpływ na wysokość świadczeń przysługujących zatrudnionym przez niego pracownikom, w ten sposób, że w deklaracjach do ubezpieczenia tych pracowników, jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podawał kwoty, które były zaniżone w stosunku do rzeczywiście otrzymywanych przez tych pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy, zarazem wykonując czynności w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych w zakładzie pracy A., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczył w dokumentach nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne w ten sposób, że w deklaracjach ubezpieczeniowych oraz w rocznych deklaracjach podatkowych PIT-4R, które podpisywał i składał odpowiednio w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. Inspektorat w B. P. oraz Urzędzie Skarbowym w B. P., podawał jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego - kwoty, które nie były zgodne ze stanem faktycznym, tj. były zaniżone w stosunku do rzeczywistej wysokości wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom, zarazem w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r., w B. P., jako właściciel firmy A., wykonując czynności w zakresie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, uporczywie naruszał wynikające ze stosunku pracy i ubezpieczenia społecznego prawa pracowników, polegające na prawie do określonego w umowie o pracę umówionego i rzeczywiście pobieranego wynagrodzenia, prawie do prawidłowego ustalania wysokości składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne i ich odprowadzenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedniej wysokości oraz prawie do otrzymania świadczenia w określonej wysokości, w ten sposób, że w ich umowach o pracę wskazywał jako kwotę przysługującego im wynagrodzenia jedynie kwotę równą minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę, podczas gdy w rzeczywistości umówione: wypłacone im wynagrodzenia były wyższe oraz płacił składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych pracowników oraz podatki od ich wynagrodzenia jedynie od kwoty płacy minimalnej określonej w umowach o pracę, a nie od rzeczywiście pobranego przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – p.p.s.a.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1928/14, LEX nr 2076385). Z podanych powodów, organ odwoławczy nie tylko mógł, ale miał obowiązek bezdyskusyjnego uwzględnienia w tej sprawie wyroku Sądu Okręgowego w L., Wydział Kamy, z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...]. Artykuł 11 p.p.s.a. wyznacza także granice tego związania. Przepis ten ma zastosowanie do tych sytuacji, gdy istnienie wyroku karnego nie jest konieczną przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, ale wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym, a także administracyjnym. Moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. W wyżej wymienionym wyroku Sąd Okręgowy stwierdził, że skarżący w okresie od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. - zgłaszał w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. nieprawdziwe dane mające wpływ na wysokość świadczeń przysługujących zatrudnionym przez niego pracownikom, w ten sposób, że w deklaracjach do ubezpieczenia tych pracowników, jako podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podawał kwoty, które były zaniżone w stosunku do rzeczywiście otrzymywanych przez tych pracowników wynagrodzeń ze stosunku pracy; - w deklaracjach ubezpieczeniowych oraz w rocznych deklaracjach podatkowych PIT-4R, które podpisywał i składał odpowiednio w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. oraz Urzędzie Skarbowym w B. P., podawał jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego kwoty, które nie były zgodne ze stanem faktycznym, tj. były zaniżone w stosunku do rzeczywistej wysokości wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom; - w umowach o pracę wskazywał jako kwotę przysługującego pracownikom wynagrodzenia jedynie kwotę równą minimalnej wysokości wynagrodzenia za pracę, podczas gdy w rzeczywistości umówione, wypłacone im wynagrodzenia były wyższe oraz płacił składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tych pracowników oraz podatki od ich wynagrodzenia jedynie od kwoty płacy minimalnej określonej w umowach o pracę, a nie od rzeczywiście pobranego przez nich wynagrodzenia ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę cytowaną sentencję wyroku, nie można zarzucić organom, że błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy uznając, że skarżący płacił swoim pracownikom wynagrodzenia w kwotach wyższych niż wskazane w umowach o pracę, a różnicy nie wykazywał w dokumentacji firmy, dotyczącej m.in. rozliczeń w podatku dochodowym pracowników. Podkreślenia wymaga, że niezależnie od faktu wydania powołanego wyroku, organy przeprowadziły w tej sprawie własne ustalenia i bardzo dokładnie się co do nich wypowiedziały, podzielając ocenę zebranego w tej sprawie materiału dowodowego - dokonaną przez orzekające w tej sprawie sądy obu instancji. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, które skarżący oparł na argumentacji, w której próbował wykazać, że wydane w stosunku do niego wyroki są efektem błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Jego własna ich ocena ma przy tym charakter polemiki ze stanowiskiem organów ścigania, sądów i administracji, w której próbuje przekonać, że to nie on dopuścił się przestępstwa, tylko jego pracownicy. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody m.in. ze stosunku pracy. Wysokość tych zaliczek określona została w art. 32 u.p.d.o.f. Dochodem są natomiast uzyskane w ciągu miesiąca przychody wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów ich uzyskania i potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Zaliczkę zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika. W myśl art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy przekazują na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, powinni ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Stosownie do art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony oraz za zaliczki związane z tym podatkiem (art. 30 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niedopełnienie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 O.p., wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki (art. 30 § 5 O.p.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy prawidłowo też zastosował przepisy prawa materialnego. Kończąc zauważyć jeszcze należy, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności, która polega na prawie do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Dwukrotne jej rozpoznanie oznacza konieczność dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organ odwoławczy zastosował się do tej zasady, ponieważ dokonał własnych ustaleń, własnej oceny zebranego materiału dowodowego (przy uwzględnieniu, że wyroki sądowe są dokumentami urzędowymi i mają zwiększoną moc prawną) i wskazał na materialną podstawę rozstrzygnięcia. Innymi słowy - rozpatrzył sprawę w jej całokształcie. Do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, odniósł się dopiero na końcu uzasadnienia. Z tych powodów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a..