I SA/Lu 338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...] nr [...], w przedmiocie zobowiązania "A" spółki z o.o. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż wymienioną decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej określił spółce "A" należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 rok, gdyż w toku postępowania stwierdzone zostało zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o: 1) 3.055,11 zł z tytułu zaksięgowania w ciężar konta 737 "Wartość towarów według cen zakupu" zawyżonego kosztu własnego dotyczącego czterech ciągników MTZ, zakupionych w firmie B na Litwie, 2) 1.950,50 zł - przez podwójne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów kosztów transportu do granicy Rzeczypospolitej Polskiej towarów, tj. części zamiennych do ciągników rolniczych, zakupionych na Ukrainie na podstawie faktury i rachunku; 3) 4.114,91 zł - z tytułu zawyżenia ujemnych różnic kursowych w związku z zakupem części zamiennych do ciągników rolniczych na kwotę 8.602 USD od firmy z Ukrainy, 4) 344 692, 45 zł – z tytułu zakupu części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych na podstawie 194 umów kupna-sprzedaży od osób fizycznych zamieszkałych na terenie kraju, które to umowy bądź nie zawierają podpisów osób sprzedających te części, bądź zawierają podpisy nieczytelne, także niektóre dowody KW nie zawierają podpisu osoby odbierającej gotówkę z kasy Spółki, a pozostałe posiadają podpisy nieczytelne. Wobec faktu, iż przesłuchani w toku postępowania członkowie zarządu Spółki – J. C. i J. C. oraz świadek J. C. nie potrafili wyjaśnić, dlaczego brak jest wskazanych podpisów, a z informacji uzyskanych z urzędów miast i gmin wynika, że osoby wymienione jako sprzedawcy w przedmiotowych umowach nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wskazanych w tych umowach, ani nie figurowały w kontrolowanym okresie, organ uznał, iż strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie umów kupna-sprzedaży zawartych z podmiotami nieistniejącymi. Na podstawie art. 193 § 2, 4 i 5 ordynacji podatkowej stwierdził zatem nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie wydatków wynikających z tych transakcji. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 powołanej ustawy, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji zakwestionował koszt własny zakupu towarów w łącznej kwocie 344 692,45 zł, wyliczony zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 w związku z art.191, art.193 § 1-3 i 6 i art.199a § 3 ordynacji podatkowej, art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.193 §1 i §2 Ordynacji podatkowej i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 34 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy o rachunkowości i art.3531 k.c. Wyraziła pogląd, że decyzja wydana została pod z góry założoną tezę zmierzającą do zakwestionowania pozyskiwania przez nią towarów handlowych w obrocie cywilnoprawnym, celem sprowadzenia rozstrzygnięcia do ekonomiczno-technicznej organizacji zaopatrzenia Spółki w towary handlowe, bezzasadnie nie przyjęto wyjaśnień i zeznań złożonych przez członków zarządu i pracowników Spółki na okoliczności dotyczące miejsca, sposobu i organizacji zawierania umów z osobami fizycznymi, a materiał dowodowy oceniono błędnie wskutek przyjęcia poglądu, iż uchybienia formalno-prawne po stronie zbywcy, tj. osób fizycznych, podważają skutek ekonomiczno-podatkowy zawartych transakcji i ich wpływ na zdarzenia prawno-podatkowe w Spółce w zakresie zgłoszenia przez Spółkę transakcji do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wprowadzenia do ewidencji finansowo-księgowych, w tym rachunkowości materiałowej na podstawie dowodów PZ w wartościach, ilościach i kwotach zgodnych z treścią tych umów i poprzez konto 737 wykazania wartości sprzedanych towarów według cen zakupu, wprowadzenia zakupionych towarów do obrotu Spółki i wykazanie go po stronie sprzedaży opodatkowanej VAT oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, nieuzasadnione zakwestionowanie umów spowodowało pominięcie ksiąg podatkowych z naruszeniem art.193 § 1-3 i 6 ordynacji podatkowej, zaś art.199a tej ustawy został naruszony, gdyż organ przyjął, że nie doszło do zawarcia umów, nie wystąpił jednak do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych, a jednocześnie nie kwestionował skutków tychże umów po stronie przychodów, a także w podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdziła ona, że jeżeli zbywca rzeczy podał nieprawdę w kwestii swojego imienia, nazwiska lub adresu zamieszkania, zawierając jednak pisemną umowę i składając na niej podpis, to skutek ewentualnego błędu obciąża zbywcę, a nie nabywcę przedmiotu transakcji. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył na wstępie, iż przedmiotem sporu jest wyłącznie prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2006 roku kwoty 344 692,45 zł stanowiącej koszt własny zakupu towarów - części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych nabytych na podstawie umów kupna-sprzedaży od osób fizycznych zamieszkałych na terenie kraju. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że z analizy treści wszystkich 197 umów wynika, iż część umów nie zawiera podpisów osób sprzedających przedmiotowe towary, a w przypadku pozostałych umów zdecydowana większość podpisów jest nieczytelna. Pomimo dokonywania zakupów w odległych miejscowościach kraju w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek poleceń wyjazdów służbowych, a znajdują się jedynie polecenia wyjazdów zagranicznych. Załączone do umów dokumenty przyjęcia towarów do magazynu PZ nie zawierają podpisu osoby, która je sporządziła oraz osób przyjmujących towar do magazynu. Dowody KW dotyczące wypłaty gotówki nr 27/06, nr 7/06, nr 6/06 nie zostały podpisane przez odbiorców gotówki z tytułu sprzedaży części zamiennych, a dowody podpisane, w przeważającej większości opatrzone są podpisem nieczytelnym osób odbierających gotówkę z kasy Spółki. Organ zauważył przy tym, iż w raportach kasowych Spółki występują wnioski o zaliczki dla J. C. oraz dla J. C., jednak w ich rozliczeniu występuje jedynie zestawienie dokumentów dotyczących wydatków na bieżące potrzeby Spółki, natomiast brak jest jakiegokolwiek dokumentu dotyczącego płatności z tytułu zawieranych umów kupna-sprzedaży. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że na skutek wystąpienia przez organ I instancji do urzędów miast i gmin, właściwych ze względu na adresy wskazane we wszystkich umowach o udzielenie wyjaśnienia, czy poszczególne osoby wymienione jako zbywcy w przedmiotowych umowach w 2006 roku figurowały w ewidencji ludności gminy (miasta) oraz podanie aktualnych adresów zameldowania i dat urodzenia tych osób, jedynie w 3 na 197 przypadków, dane osób wykazane w umowie zostały potwierdzone. W związku z tym umowy o numerach 63/06, 75/06 i 101/06 uznano za rzetelne. Natomiast z informacji uzyskanych, co do pozostałych osób wymienionych w umowach jako zbywcy wynika, że osoby te nie figurują w ewidencjach mieszkańców miejscowości wymienionych w tych umowach, ani też nie figurowały w kontrolowanym okresie (szczegóły uzyskanych odpowiedzi zamieszczono w tabeli zawierającej wyszczególnienie wszystkich umów kupna-sprzedaży, zamieszczonej na str. 7-11 decyzji organu I instancji). Nie było zatem możliwości przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Oceniając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że dowodzą one jednoznacznie, iż wydatki na zakup towarów handlowych Spółka udokumentowała 194 umowami kupna-sprzedaży zawartymi z nieistniejącymi kontrahentami, spośród wszystkich 197 umów. Organ przywołał nadto treść zeznań złożonych przez J. C. wiceprezesa zarządu Spółki, J. C., J. C. (prezesa zarządu Spółki), oraz G. S. zatrudnionych w Spółce, których podpisy widnieją na omawianych umowach. J. C. nie pamiętała gdzie i kiedy jeździła po towar, ale na pewno była na giełdzie w E. i S. Po towar jeżdżono z firmową kasetką i na miejscu wypisywano dokumenty KW. Nie wie dlaczego na niektórych umowach lub dowodach KW brak podpisów. J. C. również zeznał, iż na giełdach i bazarach kupuje towary handlowe. Sporządza wtedy umowę kupna-sprzedaży i płaci sprzedawcy - zawsze gotówką. Czasem tylko załatwia transakcje w formie odroczonej płatności. Płaci pieniędzmi z firmowej kasetki z bieżących utargów. Nie wie dlaczego, część umów nie jest podpisana przez sprzedawcę. Nie pamięta dlaczego w dowodach KW brakuje części podpisów osób otrzymujących gotówkę. Nie wie dlaczego w chwili przyjmowania towarów dokumenty nie zostały podpisane przez pracowników Spółki. Twierdził też, że sprzedający odmawiali mu okazania dowodów tożsamości, ale mimo to decydował się na transakcje. G. S. zeznał, że towary kupował przeważnie na giełdach i targowiskach np. w E. albo w S.. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego daty na umowach kupna pokrywają się z datami jego wyjazdów zagranicznych. Materiał dowodowy nie potwierdza zeznań świadków co do miejscowości nabycia części zamiennych, bowiem przesłuchane osoby wymieniły jedynie giełdy w E. i S., podczas gdy z umów kupna-sprzedaży wynika, iż zawierane były w różnych miejscowościach na terenie całego kraju, w E. nie zawarto zaś żadnej umowy. Natomiast wskazane w umowach ulice w S. nie występują, co wynika z informacji Urzędu Miasta i Gminy w [...] z dnia 7 maja 2008 r. Zdaniem organu, powyższe zeznania nie potwierdziły ani nie uprawdopodobniły, iż transakcje zakupu towarów wynikające z zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży rzeczywiście miały miejsce. Zarówno w toku przesłuchań, jak również w czasie całego prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o istnieniu wymienionych w tych umowach kontrahentów, a także dokumentów, nie tylko na udowodnienie ale nawet na uprawdopodobnienie, że te transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Organ II instancji wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż Spółka była w posiadaniu przedmiotowych towarów. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia, skoro ich nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane, tj. zgodnie z przebiegiem faktycznej operacji gospodarczej, co tym samym rzutowało na prawidłowość zapisu w księdze podatkowej. Za bezzasadny w świetle powyższego organ ocenił zarzut naruszenia art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zeznań świadków. Organ zwrócił nadto uwagę, iż – stosownie do treści umów - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej sprzedawały używane części zamienne (jak wskazano w odwołaniu) niejednokrotnie w znacznych ilościach. Spółka, według jej twierdzeń, płaciła za te towary znaczne kwoty w zasadzie niezidentyfikowanym osobom, bez żadnej gwarancji, możliwości reklamacji, czy zwrotu w przypadku wystąpienia ewentualnych wad. Taka sytuacja, jak również sam fakt posiadania używanych części zamiennych do ciągników i maszyn rolniczych w znacznych ilościach przez osoby fizyczne nieprowadzące, jak utrzymuje strona, działalności gospodarczej, przeczy zdrowemu rozsądkowi, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie całego materiału dowodowego zostało udowodnione, iż przedmiotowe umowy są umowami fikcyjnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Dowody takie nie mogą zaś dokumentować zdarzeń gospodarczych, które faktycznie zaistniały, a w konsekwencji po stronie podatnika nie występują przesłanki do tego, aby te wadliwe dokumenty stanowiły podstawę zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podniósł, że zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Aby zatem konkretny wydatek mógł zostać zarachowany do kosztów podatkowych po pierwsze – musi być rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie - mieć związek z przychodem podatnika. Jeżeli przy tym podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe fikcyjnych faktur, to na nim spoczywa ciężar dowodu poniesienia tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem w stanie sprawy niniejszej to na Spółce ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, ani też wiarygodniej argumentacji na potwierdzenie albo uprawdopodobnienie, że osoby wskazane w zakwestionowanych umowach istniały oraz że te transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto organ zauważył, że art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, tymi odrębnymi przepisami są zaś przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są, zgodnie z art. 20 ust. 2 tej ustawy, dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Z art. 21 ust.1 tej ustawy wynika przy tym, że dowód taki powinien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) i podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania, zaś jej art. 22 ust.1 stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające, co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Przedstawione przez stronę dokumenty wymogów tych nie spełniają. Odnosząc się, z uwzględnieniem powyższego, do zarzutu odwołania, iż dokonano błędnej oceny materiału dowodowego i stanu faktycznego przez przyjęcie, że uchybienia formalno-prawne po stronie zbywcy podważają skutek ekonomiczno-podatkowy zawartych transakcji, które zgłoszono do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wprowadzono do ewidencji finansowo-księgowej, w tym rachunkowości materiałowej i do obrotu handlowego w Spółce, a przede wszystkim wykazano po stronie sprzedaży opodatkowanej, a także do zarzutu naruszenia art.193 § 1–3 i 6 ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nierzetelność nie wystąpiła, ponieważ podatnik ujął transakcje w ewidencji w ilościach i wartościach zgodnych z dokumentami PZ i umowami, organ II instancji stwierdził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalania, skąd pochodziły części zamienne, którymi dysponowała Spółka. Do wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczające było bowiem ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Udokumentowany obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie i dostarczenie samych dokumentów. Nie ma przy tym znaczenia niekwestionowanie przychodów wykazanych przez Spółkę, gdyż sprzedaż miała miejsce. Przedmiotem sporu nie jest sprzedaż, ale transakcje "wejścia w posiadanie" sprzedanych części, dokładniej - w jaki sposób Spółka weszła w ich posiadanie, a w szczególności czy poniosła wydatki na ich nabycie. W tym zakresie jednak strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ograniczając się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Uwzględnienie kosztów na nabycie towarów niewiadomego pochodzenia, chociażby w drodze oszacowania, oznaczałoby, że podatnik w ogóle nie ma obowiązku rzetelnego dokumentowania kosztów, zaś organy podatkowe wyliczą je za podatnika, który nie przedstawia w tym zakresie żadnych dowodów. Podnosząc, że charakterystyczną cechą prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym oraz że fakt wystawienia przez te podmioty dokumentów, które pod względem formalnym są prawidłowe, nie stanowi podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na faktyczne zrealizowanie przedmiotowych transakcji. Zatem zaliczając omawiane wydatki do kosztów uzyskania przychodów Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto organ wyjaśnił, że organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup części zamiennych w kwocie 344.692,45 zł nie z powodu uchybień formalno-prawnych po stronie zbywcy, ani też z powodu formy ich nabycia, w celu wyeliminowania zaopatrujących się w ten sposób podatników, jak zarzuca Spółka, lecz dlatego, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność transakcji. Wskazał, że uchybienia formalno-prawne po stronie zbywcy nie niweczą wydatków dokumentowanych umowami kupna-sprzedaży zawieranymi na giełdach, bądź targowiskach jako kosztów potrącalnych, o ile można zweryfikować fakt dokonania takich operacji. Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy więc wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik może wszelkimi innymi dowodami (np. oświadczeniami pisemnymi osób uczestniczących w transakcji, zeznaniami świadków) dowodzić, że dana transakcja miała miejsce, a wydatek został poniesiony. Jednak w niniejszej sprawie strona nie podjęła nawet próby dowodzenia prawdziwości kwestionowanych transakcji. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał organ zarzuty naruszenia zasad postępowania, jak również zarzuty naruszenia art.9 ust.1, art.15 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.34 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy o rachunkowości, art.3531 k.c. oraz art.193 § 1-3 i 6 ordynacji podatkowej. Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszeniu art.122 ordynacji podatkowej, bowiem pisma organów meldunkowych informujące, że osoba o konkretnym imieniu i nazwisku w danej gminie czy mieście nie figuruje, stanowiły jeden z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, aczkolwiek o dużej wartości dowodowej, które podlegały swobodnej analizie i ocenie dokonanej przez organ podatkowy zgodnie z art.191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.194 § 1 ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ podniósł, że skoro przedmiotowe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to księgi podatkowe w zakresie tych wydatków są nierzetelne. Wskazał przy tym, że stosownie do art.193 § 1 i 4 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi są zaś rzetelne, jeżeli zapisy ściśle odzwierciedlają stan rzeczywisty i można na ich podstawie ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Zatem organ I instancji zasadnie nie uznał księgi za dowód na podstawie art.193 § 1, 2, 4 i 6 ordynacji podatkowej, w części dotyczącej rozważanych kosztów. Słusznie też nie zakwestionował całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji. Zdaniem organu II instancji, brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe, a zgodnie z art.23 § 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zasadnie skorygowano o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wynikające z przedmiotowych umów kupna-sprzedaży zawartych z nieistniejącymi osobami, ustalone zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał nadto, że oszacowanie podstawy opodatkowania, czy też korygowanie przychodu wykazanego przez Spółkę, zarówno do ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych, jak i innych podatków, w przypadku gdy umowy kupna-sprzedaży nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do niedopuszczalnego z punktu widzenia państwa prawa zalegalizowania działań podmiotu, który wprowadza do obrotu gospodarczego towary niewiadomego pochodzenia. Ryzyko związane z wyborem kontrahenta ponosi bowiem podatnik, a nie Skarb Państwa. Postawione w tym względzie zarzuty organ także uznał zatem za nieuzasadnione. Odpowiadając na zarzut braku obowiązku legitymowania zbywcy, organ stwierdził, iż w istocie przepisy nie nakładają na zarząd Spółki takiego obowiązku, jednakże żadne przepisy nie obligują też do zawierania transakcji, których okoliczności zawarcia budzą uzasadnione wątpliwości. Osoba działająca w imieniu Spółki winna dołożyć należytej staranności przy sporządzaniu dokumentu potwierdzającego zawarcie umowy, a w przypadku zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do legalności umowy lub tożsamości jej strony winna od takiej transakcji odstąpić. Ryzyko związane z wyborem kontrahentów, a w konsekwencji posiadania rzetelnego dowodu księgowego stanowiącego podstawę do zarachowania kosztu, ponosi podatnik. Jeśli J. C., jak zeznał, za każdym razem prosił sprzedawcę towaru o pokazanie jakiegoś dowodu tożsamości, ale za każdym razem mu odmawiano, mógł od takiej transakcji odstąpić. W związku z zarzutem naruszenia art.199a § 3 ordynacji podatkowej organ podniósł, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, aby zakwestionowano istnienie stosunku prawnego, uznano jedynie, iż koszt zakupu towarów wynikał z dokumentów umów kupna-sprzedaży, zawieranych z nieistniejącymi podmiotami gospodarczymi. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie wystąpiły. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, iż do zawarcia kwestionowanych umów nie doszło w kształcie wynikającym z dokumentów posiadanych przez Spółkę; Spółka nie wykazała, w jaki sposób weszła w posiadanie sprzedanych towarów, a w szczególności ile w rzeczywistości zapłaciła, komu i czy w ogóle doszło do zapłaty i zawarcia umowy sprzedaży, a nie np. umowy darowizny, różnic remanentowych. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, a nie ustaleń co do prawa. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia prawa, tak materialnego, jak i procesowego, co odnosi się również do ustaleń i rozstrzygnięć organu I instancji w zakresie niekwestionowanym przez stronę. W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o.o. w W. wniosła o jej uchylenie i zarzuciła, analogicznie jak w odwołaniu, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art.121 § 1, art.122, art.187 § 1 w związku z art.191 oraz art.193 § 1-3 i § 6 ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.34 ust.1 pkt 1 i ust.2 ustawy o rachunkowości oraz art.3531 k.c. Skarżąca wywodziła, że rozpatrując sprawę organy przyjęły z góry tezę zmierzającą do wyeliminowania z rynku gospodarczego podmiotu dokonującego nabycia towarów handlowych na publicznych giełdach i targowiskach oraz w oparciu o ogłoszenia prasowe, internetowe, itp. i rozstrzygnęły ją na podstawie niemającego potwierdzenia stanu faktycznego, gdy w rzeczywistości strona nabywała towary handlowe – używane części zamienne do maszyn rolniczych na podstawie umów zawieranych wyłącznie z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, oferującymi swoje towary we wskazany wyżej sposób, których nie można uznać za podmioty nieistniejące. Zarzuciła, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest jednostronna, że bezpodstawnie pominięte zostały wyjaśnienia i zeznania złożone przez członków zarządu i pracowników Spółki dotyczące okoliczności, miejsca, sposobu i organizacji przedmiotowych transakcji, sposobu ich rozliczania oraz dokumentowania w ewidencji księgowej, jak też że zakwestionowano rzetelność księgi podatkowej i podważono ekonomiczno-podatkowe skutki transakcji z powodu uchybień formalno-prawnych w umowach, z pominięciem zgłoszenia tych transakcji do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ujawnienia transakcji w księgach, w tym wprowadzenia towarów do ewidencji materiałowej, i dokonania ich sprzedaży. Zdaniem skarżącej, zawartych przez nią umów nie można było podważyć, gdyż zostały one zawarte w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa handlowego, cała należność objęta ceną transakcyjną została uregulowana w gotówce do rąk zbywcy, na podstawie dowodu KW, w miejscu zawarcia umowy lub później, transakcje zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zakupione towary zostały wprowadzone do ewidencji zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a następnie sprzedane, co zostało również zaewidencjonowane. W ocenie zatem Spółki nie może budzić żadnej wątpliwości, że towary, o których mowa, stanowią koszt uzyskania przychodów w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zaś zbywca tych towarów zawierając umowę na piśmie podał nieprawdę co do swojego imienia, nazwiska, adresu zamieszkania, wydał jednak rzecz nabywcy, to skutek podania błędnych danych osobowych nie obciąża nabywcy, który działał w dobrej wierze. Transakcje zawierane były w okolicznościach i miejscach nienasuwających wątpliwości co do legalności transakcji, zaś przepisy prawa nie nakładają na zarząd osoby prawnej obowiązku legitymowania i kontrolowania zbywcy. Wolności obywatelskie i gospodarcze pozwalają na swobodne zawieranie umów. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy, który miał prawo weryfikowania kosztów zakupu towarów handlowych w kontekście cen rynkowych, nie miał jednak w stanie niniejszej sprawy prawa do wyłączenia tych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie udowodnił, że Spółka nie poniosła wydatków na zakup przedmiotowych towarów, a Spółka ze swej strony dokładnie i analitycznie udokumentowała zakwestionowane transakcje. Jako niekonsekwencję organów skarżąca ocenił fakt nieuznania za koszty wydatków na zakup towarów przy równoczesnym przyjęciu, że towary te zostały kupione – dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych oraz sprzedane – dla potrzeb podatku dochodowego i VAT. Zdaniem skarżącej, w tym stanie sprawy, skoro organy całkowicie zakwestionowały zakupy od strony formalnej, to winny były określić, chociażby w drodze oszacowania, wartość wydatków poniesionych na zakup towarów. Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że prezentowane w sprawie stanowisko organów podatkowych, w szczególności organu kontroli skarbowej, ma w istocie na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego transakcji dokonywanych na giełdach samochodowych, towarowych, na targowiskach, jak również w oparciu o ogłoszenia internetowe, prasowe i inne przez zbywców (osoby fizyczne) dokonujących tych transakcji w znacznych rozmiarach. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi, jej twierdzenia uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zawarte w niej zarzuty nie znajdują uzasadnienia w prawidłowo zebranym i ocenionym bez naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym oraz bez naruszenia przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku zwaną dalej "updop", przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest zaś, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2 powołanego wyżej art. ). Regulacja podatkowa przychodów znalazła wyraz w art.12-14 updop., natomiast kosztów uzyskania przychodów w art. 15-16m, przy czym podstawowy w tej kwestii art.15 stanowi w ust.1, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1, a w ust.4 – iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Określenie prawidłowej wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy winna umożliwiać ewidencja rachunkowa, do prowadzenia której podatnik obowiązany jest z mocy art. 9 ust.1 updop. Ewidencją taką, w stanie niniejszej sprawy, winny zaś być księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku - Dz.U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm.; por.: art.2 ust.1 pkt 1 tej ustawy). Te zaś przepisy stanowią w szczególności, iż: • do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi: • 1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów, 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom, 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki, albo • sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione, 2) korygujące poprzednie zapisy, 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego, 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych, • a w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej także za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art.20 ust.1-4); • dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, 2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (art.21 ust.1); • dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art.21, oraz wolne od błędów rachunkowych (art.22 ust.1); • księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art.24 ust.1 i 2). Analogicznie rozumiany wymóg rzetelności przewiduje także art.193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w odniesieniu do ksiąg podatkowych, a takimi są również księgi rachunkowe (por.: art.3 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie przy tym z § 1 tego artykułu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 (art.193 § 4 i 6 powołanej ustawy). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały kwoty przychodów wykazanej przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 za 2006 rok. Jeśli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodów, to skarżąca nie podważała ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze ustaleń, że kwota 1.950,50zł została w tych kosztach ujęta dwukrotnie, kwota 3.055,11 zł związana była z zawyżeniem kosztu własnego dotyczącego nabycia czterech ciągników MTZ zakupionych na Litwie zaś kwota 4.114,91 zł wynikała z zawyżenia ujemnych różnic kursowych w związku z zakupem części zamiennych do ciągników rolniczych na Ukrainie. Nie kwestionowała też zgodności z prawem stanowiska organów, że w związku z tymi ustaleniami wymienione kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art.15 ust.1 i 4 updop. Dla porządku zatem jedynie stwierdzić należy, że – zdaniem Sądu – przywołane ustalenia znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, a ich ocena prawna nie narusza powołanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie zgadza się natomiast z ustaleniami i ocenami prawnymi organów podatkowych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie zł 344.692,45 zł ujętych przez nią w księgach tytułem wydatków na nabycie towarów handlowych. Skarga nie jest jednak, zdaniem Sądu, uzasadniona i stanowi gołosłowną polemikę z zaskarżoną decyzją, która również i w tym zakresie wydana została bez naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a nie jest to kwestionowane, jako dowody źródłowe na potwierdzenie poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na nabycie towarów handlowych w łącznej kwocie 344.692,45 zł skarżąca przedstawiła umowy kupna-sprzedaży oraz dokumenty KW (kasa wypłaci) wystawione na osoby o takich samych danych personalnych, jak dane zbywców ujawnione w umowach. Przesłuchani w toku postępowania J. C. i J. C. (członkowie zarządu Spółki), J. C. i G. S. (pracownicy Spółki) zeznali przy tym, że umowy zawierane były na giełdach, bazarach, targowiskach, tożsamość zbywców nie była ustalana na podstawie dokumentów, gdyż zbywcy odmawiali ich okazania, umowy sporządzane były z datą dokonania transakcji, zapłata za towary dokonywana była, co do zasady, niezwłocznie, w gotówce, która przechowywana była w firmowej kasetce, z potwierdzeniem faktu zapłaty sporządzanym na miejscu dokumentem KW, jedynie czasami była ustalana późniejsza data zapłaty. Jednakże informacje uzyskane od właściwych organów ewidencji ludności nie potwierdziły, aby osoby o personaliach podanych w umowach zamieszkiwały w miejscach w tych umowach wskazanych. Także zeznania ww. świadków co do miejsca zawarcia umów nie znajdują potwierdzenia w treści tych umów (wskazywano miejsce zawarcia umów na giełdzie w E. i S., podczas gdy żadna umowa nie została zawarta w E.). W tej sytuacji za zgodną z prawem, w tym z art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę, że zakwestionowane umowy i dokumenty KW nie mogą być uznane za rzetelne dowody księgowe w rozumieniu powołanego wyżej art. 22 ust.1 ustawy o rachunkowości, zaś księgi rachunkowe – za rzetelne w rozumieniu również przytoczonych wyżej art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości i art.193 § 2 ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że pisma organów ewidencji ludności zawierające informacje oparte na danych z tych ewidencji mają walor dokumentów urzędowych (art.194 § 1 ordynacji podatkowej), których strona nawet nie usiłowała podważać dowodami przeciwnymi, a skoro osoby o danych wskazanych w umowach (i dokumentach KW) w rzeczywistości nie mogły sprzedać skarżącej wymienionych w umowach towarów, ani odebrać za nie należności, to oczywistym jest wniosek, że dokumenty te i oparte na nich księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec nieprawdziwości ujawnionych w umowach danych zbywców nie było możliwe następcze zidentyfikowanie osób, którym np. dokonywano zapłaty w terminach późniejszych niż dzień zawarcia umowy. Zwrócić przy tym należy uwagę, że – logicznie rzecz biorąc - gdyby zarząd i pracownicy Spółki dostatecznie znali zbywców, to wskazaliby ich w toku postępowania podatkowego celem przesłuchania na potwierdzenie, że kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce (brak możliwości zweryfikowania transakcji takim środkiem dowodowym w aktualnym stanie sprawy podnosiły organy podatkowe w toku postępowania). W świetle powyższego za znajdującą uzasadnienie w materiale dowodowym uznać należy ocenę organów podatkowych, że strona nie wykazała, aby w ogóle poniosła wydatki w związku z nabyciem towarów wymienionych w zakwestionowanych umowach. Powyższej ocenie nie przeczy okoliczność, że strona zgłosiła zakwestionowane nabycia towarów do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ani że posiadała towary, których kosztów nabycia spór dotyczy (faktu tego organy nie kwestionują). Jak bowiem trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, istotnym w niniejszej sprawie zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych nie jest wystawienie i dostarczenie samych dokumentów, ale rzeczywiste poniesienie przez stronę wydatków na nabycie towarów, w tym zaś zakresie strona przedstawiła wyłącznie niewiarygodne dokumenty omówione wyżej. Dodatkowo należy podnieść, na co zwrócono uwagę także w zaskarżonej decyzji, że ponieważ na dokumentach przyjęcia towarów do magazynów strony nie ma podpisów pracowników i nie wynika z nich, kto towar przyjął, również tą drogą nie można zweryfikować źródła i trybu wejścia przez stronę w posiadanie przedmiotowych towarów. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia okoliczność, iż przepisy prawa nie nakładają na nabywcę obowiązku sprawdzenia tożsamości zbywcy. Nabywca nie musi jednak korzystać z każdej przedstawianej mu oferty zakupu, powinien mieć bowiem na względzie, że to jego obciążać będą ewentualne konsekwencje opierania się na nierzetelnych dokumentach księgowych. Nie ma przy tym racji skarżąca, gdy wywodzi, że okoliczności zawarcia umów kupna-sprzedaży nie budziły wątpliwości - nawet, gdyby przyjąć za prawdziwe jej twierdzenia co do tych okoliczności, to odmowa okazania przez zbywców dokumentów tożsamości winna wzbudzić nieufność nabywcy, podobnie jak fakt niewystawienia przez zbywcę rachunku lub faktury pomimo zbywania kilkuset sztuk towaru w jednym asortymencie. Jako spekulację ocenić należy wywód skarżącej, iż rzeczywistym celem ustaleń dokonanych w sprawie przez organy podatkowe było eliminowanie podmiotów zawierających umowy kupna-sprzedaży towarów handlowych na targowiska, giełdach, itp. Organy nie kwestionowały możliwości nabywania towarów we wskazanych miejscach, ale rzetelność udokumentowania transakcji. Gdyby strona dołożyła staranności, jakiej można oczekiwać od sumiennego kupca i zawierała transakcje z rzetelnymi kontrahentami, to nie miałaby trudności z ich właściwym udokumentowaniem niezależnie od miejsca zawarcia umowy. W toku postępowania strona mogła też żądać powołania na świadków osoby będące rzeczywistymi zbywcami, z czego jednak – jak już wskazano wyżej – nie skorzystała. Zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (w celu osiągnięcia przychodów), na podatniku spoczywa zatem obowiązek udowodnienia, że koszty takie poniósł. Istotny jest zatem faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika, a nie sam fakt posiadania towarów handlowych podlegających obrotowi. Faktyczny koszt (wydatek) powinien zaś wynikać z rzetelnych i zgodnie z prawem sporządzonych dowodów źródłowych. Wynikający z art.187 § 1 ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Rację ma zatem organ odwoławczy, gdy stwierdza, że strona obowiązana jest wykazać fakt poniesienia kosztów, organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do ustalania, skąd pochodziły towary, którymi strona dysponowała. Skoro strona nie tylko nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na okoliczność zapłaty za przedmiotowe towary, ale nawet nie wykazała wiarygodnie okoliczności ich nabycia, bezzasadne jest twierdzenie skargi, że organy podatkowe winny określić podstawę opodatkowania (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania. Oszacowanie takie byłoby ewentualnie możliwe w przypadku, gdyby sam fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru i okoliczności tego nabycia nie budziły wątpliwości, a jedynie wysokość wydatku nie byłaby należycie udokumentowana. Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe przesłanki do uwzględnienia skargi podlegała ona oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).