I SA/Lu 34/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] II. orzeka , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]", utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej na terenie składu celnego. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że bezsporne jest, iż pomiędzy K. D. a "[...]" sp. z o.o. zawarta została w dniu [...] października 2001 r. umowa sprzedaży towarów, sprowadzonych uprzednio z zagranicy i wprowadzonych na teren składu celnego. Spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż towarów na terenie składu celnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Izba podtrzymała stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazała na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który określa ogólną zasadę podległości czynności cywilnoprawnych temu podatkowi, poza ściśle określonymi wyjątkami. Wyjątkiem takim jest sytuacja, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Izba Skarbowa stwierdziła, iż co do zasady sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP podlega stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże sprzedaż towarów kupionych zagranicą, objętych procedurą składu celnego w rozumieniu ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U Nr 23, poz. 117 ze zm./ nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną. Pierwszym momentem powodującym opodatkowanie towarów sprowadzonych z zagranicy jest moment powstania długu celnego. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zarówno sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego, jak i jego późniejszy wywóz za granicę, pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja taka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na ogólnych zasadach, co uzasadniało wydanie przez Urząd Skarbowy w decyzji w tym przedmiocie. Za nieuzasadniony Izba uznała zarzut odwołania o naruszeniu art. 10 ust.2 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach świadczą, zdaniem organu, że nabywca towarów nie pełnił obowiązków płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych , w rozumieniu art. 8. ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust.1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu sprzedaży rzeczy na terenie składu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "[...]" wniosła o uchylenie decyzji I i II instancji, zarzucając nie uwzględnienie art.10 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania gdyż zobowiązanym do zapłaty tego rodzaju podatku powinien być nabywca. Ponadto, zdaniem skarżącej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy podmiotów zajmujących się obrotem nieprofesjonalnym, a nie prowadzących działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U.2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm./. Stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym dla jej rozpoznania przez Sąd pozostawał bezsporny. W dniu [...] października 2001 r. Spółka dokonała na terenie składu celnego sprzedaży towarów, sprowadzonych uprzednio z zagranicy, na rzecz K. D. zamieszkałego w M. i sprzedaż tę udokumentowała fakturą eksportową [...]/2001. W ocenie organów podatkowych, Spółka z tytułu objętej decyzją czynności sprzedaży nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem umowy sprzedaży zawarte zostały na terenie składu celnego i dotyczyły towarów, w stosunku do których, do dnia ich sprzedaży, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu ( art. 6 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług ). Zważyć jednak należało, że przedmiotem prawno-podatkowej kwalifikacji była sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskie, z nie import tych towarów, mimo, iż czynność importu niewątpliwie poprzedzała dokonaną sprzedaż. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a stosownie do art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 tej ustawy, opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów i usług. Wyłączenie poszczególnych czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług wskazane jest w art. 3 tej ustawy i nie obejmuje ono sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, który jest polskim obszarem celnym będącym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /art. 3 § 1 pkt. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1992 r. – Kodeks celny – Dz.U. 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm./. Ustalenie, ze skarżąca Spółka wykonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, przesądzał, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, iż z tytułu wykonania tych czynności Spółka posiadała status podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie zauważyła Izba, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie posługuje się pojęciami obrotu profesjonalnego i nieprofesjonalnego, uzależniając od niego (co podnosiła skarżąca) powstanie obowiązku podatkowego. Ale też żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności sprzedaży bądź eksportu od wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, których czynności te dotyczą. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. ustawy , a nie towary będące przedmiotem tych czynności stąd bez wpływu na podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego pozostawać musi status tych towarów, jako krajowych lub niekrajowych, w znaczeniu zdefiniowanym w art. 3 §1 pkt 18 i 19 ustawy – Kodeks celny. Pogląd, iż sprzedaż towarów sprowadzonych z zagranicy i objętych procedurą składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mógł być wyrażony z powołaniem art. 31 ust 3 ustawy – prawo celne, zgodnie z którym skład celny traktowany był jako zagranica i przy utożsamianiu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z polskim obszarem celnym. Po wejściu w życie ustawy – Kodeks celny (art. 298). Skład celny znajduje się na polskim obszarze celnym – terytorium państwa polskiego stąd brak jest podstaw do twierdzenia, że czynności dokonane na terenie składu celnego, uznać można za dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też twierdzenie Izby, że dla określenia samego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia fakt ich przywozu na terytorium RP, lecz sytuacja z jaką ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, a mianowicie moment powstania długu celnego lub moment objęcia towaru inną procedurą celną nie znajduje umocowania z żadnym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podkreślić należy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uzależniony jest od rodzaju wykonanej czynności, przy czym nieistotna jest okoliczność, czy uprzednia czynność związana z danym towarem objęta była obowiązkiem podatkowym w tym przypadku, lub czy obowiązek ten był wykonany. Skoro więc skarżąca Spółka z tytułu wykonywanych czynności była podatnikiem podatku od towarów i usług, to tym samym czynności te nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego poglądu prawnego rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 10 ust 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieistotne dla przedmiotowej sprawy. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, należało je uchylić na zasadzie art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 152 tej ustawy orzec, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.