I SA/Lu 341/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Danuta Małysz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki VOLKSWAGEN VENTO o numerze nadwozia [...] w kwocie 3.855,00 zł. oraz VOLKSWAGEN PASSAT o numerze nadwozia [...] w kwocie 1.515,00 zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że dnia 15 kwietnia 2005r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek D. W. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego wraz z odsetkami ustawowymi od dnia zapłaty, pobranego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów zakupionych na terytorium Holandii. We wniosku Podatnik wskazał, że podatek akcyzowy został pobrany niezgodnie z prawem wspólnotowym. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów osobowych. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku stwierdzonych uchybień - Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego, dopuścił się uchybienia formalnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki VOLKSWAGEN VENTO oraz VOLKSWAGEN PASSAT. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony twierdzi, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dodatkowo na poparcie swoich tez Pełnomocnik Strony przytoczył również wyroki ETS o sygn.: C-112/84, 26/62, 6/64, oraz C-101/00. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest nią świadczenie, które zostało uiszczone przez Podatnika bez podstawy prawnej lub gdy podstawa prawna odpadła po jego spełnieniu. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie stanowią, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotwego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29 poz. 257 z późno zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że wraz ze wstąpieniem do Unii Europejskiej Polska została związana przepisami wspólnotowymi odnoszącymi się do opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Podstawowym dokumentem określającym zakres przedmiotowy tego podatku jest dyrektywa 92/12/EWG z dnia 2 lutego 1992r., która w art. 3 ust. 1 wymienia wyroby akcyzowe, do których ma zastosowanie na całym obszarze - wyroby akcyzowe zharmonizowanych. Odnośnie pozostałych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zgodnie z art. 3 ust. 3 powyższej dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowały prawo do dowolnego nakładania lub utrzymywania podatków pod warunkiem, że nie będą one powodowały zwiększenia formalności granicznych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi. Z tego powodu zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na obszarze Unii Europejskiej są niejednolite. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dyrektywa jako źródło prawa wiąże dane państwo w zakresie celów do osiągnięcia, których została wydana, wymagając do swojej skuteczności interwencji państwa w postaci transformacji jej postanowień w powszechnie obowiązujące przepisy prawa wewnętrznego. Tak też w odniesieniu do dyrektywy 92/12/EWG postąpiła Polska uchwalając ustawę o podatku akcyzowym, w której oprócz podlegających regulacjom wspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opodatkowano wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w postaci m.in. samochodów osobowych. Uregulowanie takie jest zgodne ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku C-343/90 przyjął interpretację, zgodnie z którą podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji danego państwa. Art. 90 TWE pozostawia Państwom Członkowskim swobodę w zakresie kształtowania krajowych przepisów podatkowych, w tym stawek podatku V A T i akcyzy, nie mogą one jedynie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych Państw Członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Treść powyższego artykułu wskazuje, że został on uchwalony w celu zapobiegania protekcjonistycznemu traktowaniu produkcji krajowej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w odniesieniu do polskiego rynku samochodów używanych trudno znaleźć przesłanki uzasadniające taką tezę wobec braku przedmiotu ochrony. Organ odwoławczy podkreślił, że w polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca. Jedynym bowiem kryterium wyznaczającym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od samochodu osobowego jest fakt jego niezarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym), niezależnie od tego, czy został on kupiony w kraju, importowany czy też nabyty wewnątrzwspólnotowo. Odnosząc się do podnoszonego przez pełnomocnika skarżącego zarzutu, iż "art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich" organ przyjął, że należy go uznać za niezasadny. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty Pełnomocnika Strony odnośnie naruszenia art. 23 i 25 TWE. Zgodnie z art. 23 TWE podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Jednocześnie ww. zakaz dotyczy towarów pochodzących z państw członkowskich oraz towarów importowanych z krajów trzecich, jeżeli te znajdują się w wolnym obiegu w państwach członkowskich. Natomiast art. 25 TWE zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Ustosunkowując się do powyższego przepisu organ odwoławczy stwierdził, iż dotyczy on sytuacji związanych bezpośrednio z przekroczeniem granicy danego państwa. Zatem generalnie znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa przez te towary. W związku z powyższym bezpodstawny staje się zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 25 TWE, który dotyczy opłaty związanej z przekroczeniem granicy przez towar, natomiast pobranie podatku akcyzowego od nabycia samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest związane z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który wiąże powstanie obowiązku podatkowego z nabyciem samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, czy został kupiony w kraju, dostarczony wewnątrzwspólnotowo czy pochodzący z importu. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną, w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 Konstytucji RP organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa. Wstąpienie Polski do Unii Europejskiej i wiążące się z tym przyjęcie jej specyficznego porządku prawnego, który w bardzo dużym stopniu ingeruje w system prawny każdego Państwa Członkowskiego powoduje, że w okresie początkowym powstają liczne kontrowersje i wątpliwości odnośnie wzajemnych relacji, przepisów krajowych i wspólnotowych, których to rozwiązanie częstokroć wymaga bezpośrednich uzgodnień pomiędzy rządami krajowymi a Komisją Europejską lub Radą Unii Europejskiej, przy czym czasami konieczne jest odwołanie się do najwyższego organu sądowego Unii Europejskiej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, którego orzeczenia i wykładnia prawa są wiążące na terenie całej Wspólnoty. Wprawdzie organy administracji państwowej są zobowiązane do stosowania prawa wspólnotowego i powstrzymywania się od stosowania sprzecznych z nimi przepisów krajowych, jednakże w razie powstania wątpliwości nie dysponują żadnym instrumentem prawnym umożliwiającym wyjaśnienie kontrowersji wynikających ze sprzecznych dyspozycji przepisów prawa krajowego i unijnego. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wystosowania dnia 22 czerwca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu odnośnie zgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem unijnym nie przesądza z góry o ich z sprzeczności z tym prawem. A zatem do czasu uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu odwołania licznych orzeczeń ETS organ odwoławczy podkreślił, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych i jako takie nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na zakończenie organ zwrócił uwagę, iż rozpatrywana sprawa nie dotyczy określenia zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz kwestii istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, w związku z uiszczeniem przez D. W. podatku wynikającego z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a zatem przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest fakt, czy podatek uiszczony przez Stronę stanowi nadpłatę. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył D. W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku wraz z odsetkami od dnia jego zapłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie norm prawa unijnego, a w szczególności: art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 ust. 3 dyrektywy 92112/EWG. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257 z późno zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), na które powołuje się organ w uzasadnieniu decyzji, stoi w sprzeczności z ustawodawstwem unijnym, mającym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich. Przepisy te stanowią w praktyce naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz naruszenie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych krajów członkowskich. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wprowadzone w polskiej ustawie akcyzowej kryterium powstania obowiązku podatkowego związane z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju stanowi podstawę do dyskryminacji sprowadzanych z pozostałych krajów Unii samochodów używanych. Skarżący podkreślił, iż samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią niewątpliwie produkty podobne, dlatego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty, stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji "podatkowej", wyrażonej w art. 90 TWE. Skarżący wskazał również, że w jego ocenie niesłusznie Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdził że z uwagi na odmienny stan faktyczny nie znajdują one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Skarżący podkreślił, że przy ich powołaniu "nie tyle chodzi o stan faktyczny, ile o zasady w nich sformułowane". Skarżący podkreśla, że nie kwestionuje prawa państwa do nakładania podatków i obciążeń fiskalnych, w tym akcyzy. Stwierdził jednocześnie, że obowiązek złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej AKC-U w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu powoduje zwiększenie formalności (zaświadczenie z UC jest podstawą dokonania rejestracji samochodu). Zdaniem skarżącego akcyza na używane samochody osobowe sprowadzone z obszaru UE jest ukrytą opłatą rejestracyjną i stanowi zakazany przez art. 90 TWE instrument o podobnym do cła skutku, które utrudnia swobodny przepływ towarów. Reasumując skarżący nabył używane samochody osobowe na obszarze celnym Wspólnoty, gdzie wszystkie produkty podobne powinny być traktowane jednakowo. Nałożenie 65-procentowego podatku na samochody używane (lub nieco niższych stawek w zależności od wieku auta) jest sprzeczne z zasadą równości. W ocenie skarżącego Rzeczpospolita Polska powinna uznawać fakt pierwszej rejestracji w innych państwach Unii Europejskiej (wówczas obowiązywałby skarżącego 2-procentowy podatek od czynności cywilnoprawnych). W przeciwnym wypadku logicznym jest, że nabyte przez skarżącego samochody powinny być traktowane w kraju jako samochody "nowe", na które obowiązuje stawka akcyzy 3,1 %. Zdaniem skarżącego oba wyjścia są do przyjęcia na gruncie prawa wspólnotowego i żadnego z nich skarżący by nie negował. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej do takiego naruszenia doszło i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w przepisach art. 72 – 80. Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". W niniejszej sprawie skarżący pismem z dnia 15 kwietnia 2005 r. do Urzędu Celnego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za samochody: VOLKSWAGEN VENTO rok produkcji 1995 oraz VOLKSWAGEN PASSAT rok produkcji 1990, nabyte w obrocie wewnątrzwspólnotowym jako pobranego niezgodnie z prawem Wspólnoty. Rozpatrując wniosek skarżącego, zarówno organ I instancji, jak i rozpatrujący odwołanie organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej, nie uznały jego zarzutów odnośnie naruszenia prawa wspólnotowego za zasadne i tym samym nie znalazły podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego powodu, skarżący korzystając ze swojego uprawnienia, skierował skargę na wydaną w tej sprawie decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzut naruszenia prawa unijnego w szczególności art. 23 ust.1 i 2 art. 25 art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG. Postanowieniem z dnia 2 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 526/06 (k.21-25), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie o sygn. akt C-313/05, która miała za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i dotyczyła wykładni art. 25, 28 i 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.L 76, str.1) Następnie, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 526/06 (k.31), Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w powołanej wyżej sprawie C-313/05, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu orzekł, że: 1) Podatek akcyzowy, taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie same skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kwestii wykładni lub obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. W odniesieniu do skutku orzeczenia w czasie przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, że orzeczenie interpretacyjne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wywołuje skutki ex tunc, a zatem sądy państw członkowskich są obowiązane stosować przepis prawa Wspólnot Europejskich w znaczeniu ustalonym przez sąd, także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Podnieść przy tym należy, iż wyroki Trybunału, wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawotwórczą i muszą być uwzględniane przez organy krajowe. Dodatkowo przypomnieć należy, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego (z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z załącznika Nr XII do art. 24 Aktu Przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podzielając w pełni stanowisko ETS w cytowanym wcześniej wyroku w sprawie C-313/05 i odnosząc powyższe do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym określających obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspónotowym samochodu z art.25, art. 23 ust.1 i 2 i art. 90 akapit 2 TWE. Uznał natomiast za zasadny zarzut skargi, w którym skarżący wyraził stanowisko, iż przyjęta w polskim systemie prawnym regulacja dotycząca podatku akcyzowego różnicuje w sposób nieuzasadniony tego samego rodzaju produkty krajowe i sprowadzone z innego państwa członkowskiego. Co skutkuje naruszeniem wynikającego z art. 90 akapit 1 TWE zakazu dyskryminacji. Jak orzekł ETS w powołanym wyżej wyroku, artykuł 90 akapit 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, samochody przed upływem dwóch lat od ich produkcji, opodatkowane były stawką akcyzy w wysokości ustalonej identycznie dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jak i dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. Stawka akcyzy od tych pojazdów wynosiła w tych przypadkach dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 m2 – 13,6 % podstawy opodatkowania, dla pozostałych – 3,1 %. Natomiast w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stawki procentowe akcyzy wzrastały wraz z wiekiem pojazdu, aż do wysokości 65%. Czyli, teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane były jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednak w związku z uregulowaniami ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, objęcie zakresem przedmiotowym tej ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegały opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane). Sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążał podatek akcyzowy, którego wielkość zależała od wieku pojazdu. Takie uregulowanie godzi w zasadę wyrażona w art. 90 ust. 1 TWE. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył samochody osobowe marki VOLKSWAGEN VENTO rok produkcji 1995 oraz VOLKSWAGEN PASSAT rok produkcji 1990, (a zatem starsze niż dwa lata) i zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zapłacił za każdy z ww. samochodów podatek akcyzowy w wysokości 65% podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C - 313/05, aby ocenić, czy podatek zapłacony przez skarżącego w wysokości określonej w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów został zapłacony zasadnie, należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazdy sprowadzone z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę tego podatku zawartego w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. Dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auta zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Przy czym podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Należy, zatem ustalić wartość rynkową podobnych samochodów używanych w Polsce. Podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska będzie zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdów (cena nabycia). Różnica w wysokości tych podatków będzie stanowić nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlegać będzie zwrotowi na rzecz skarżącego. Takie ustalenia poczyni organ ponownie rozpoznając sprawę i stosownie do nich wyda odpowiednią decyzję zgodnie z podaną wyżej wykładnią § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z tych też względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji. Na koniec odnosząc się do wniosku skarżącego zawartego w skardze "o zwrot odsetek od dnia zapłaty podatku", wskazać należy, iż nie może on zostać uwzględniony, bowiem jego rozpoznanie wykracza poza kognicję Sądu w sprawie niniejszej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.