I SA/Lu 341/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Halina Chitrosz, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi A. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. S. s.c. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 341/08 UZASADNIENIE 1. Wnioskiem z 1 lutego 2005 r. "A" spółka cywilna J. G. & J. W. w L. zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podała, że świadczy usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych. Zdaniem podatnika są to usługi o symbolu PKWiU 92.32.10. W stanie prawnym od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 7 % na podstawie załącznika nr 3, poz. 156 pkt 2 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej u.p.t.u. /. 2. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] / w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej / uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanął na stanowisku, że usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych są zwolnione od podatku VAT. To postanowienie stało się ostateczne. 3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] z urzędu wszczął postępowanie w sprawie zmiany pisemnej interpretacji udzielonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] / w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej /. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych / PKWiU 92.32.10 / nie są objęte ani załącznikiem nr 3, ani załącznikiem nr 4 do u.p.t.u. Te usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22 %. 4. Podatnik odwołał się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 120, art. 14b § 5 pkt 2, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. przez przyjęcie, że usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych / PKWiU 92.32.10 / nie są zwolnione od podatku od towarów i usług; przez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. 5. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy swoją decyzję z [...]. Argumentował, że rozpatrywane usługi są objęte klasyfikacją statystyczną usług w grupie usług związanych z rekreacją, kulturą, sportem o symbolu PKWiU 92. Wszystkie te usługi wymienione zostały w poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Ten załącznik zawiera wykaz usług zwolnionych z podatku VAT. Poz. 11 załącznika nr 4 enumeratywnie wymienia wyłączenia ze zwolnienie, a wśród nich w pkt 4 usługi sklasyfikowane jako PKWiU 92.32.10. Takiej klasyfikacji podlegają rozpatrywane usługi. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że usługi obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych nie są też wymienione w poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u., który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7%. Opodatkowanie stawką 7 % w myśl poz. 156 pkt 2 załącznika nr 3 dotyczy usług rozrywkowych pozostałych, wyłącznie wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione unormowania uzasadniają opodatkowanie podatkiem VAT usług obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych stawką 22 %. Przyjęcie odmiennego stanowiska prawnego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego ocenił jako absolutnie niedopuszczalne, stanowiące rażące naruszenie prawa. 6. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej. Podtrzymała zarzuty, argumentację zawarte w odwołaniu. Zdaniem podatnika opodatkowanie rozpatrywanych usług 22 % stawką podatku VAT powoduje, że będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT, kiedy inne podmioty świadczące tożsame usługi na terenie kraju podlegają zwolnieniu. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej pozbawia podatnika konkurencyjności na rynku rozpatrywanych usług. Zdaniem podatnika art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 4 poz. 11 są podstawą prawną zwolnienia od podatku VAT usług obsługi sprzętu nagłaśniającego i realizacji dźwięku w ramach obsługi imprez artystycznych i kulturalnych. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 stycznia 2007 r. oddalił skargę podatnika. Podzielił ocenę prawną Dyrektora Izby Skarbowej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną zważył, że: 9.1. Spór prawny dotyczy wykładni pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Dokonując wykładni gramatycznej spornego przepisu stwierdził, że część pierwsza pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u., jako zdania rozbudowanego, po słowie "wstępu" odnosi się do usług związanych z kulturą. Natomiast ostatnia część, po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych. Stąd ponowne użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie pkt 4 w zestawieniu z wyrazami w brzmieniu "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, miało uczynić normę czytelniejszą, korelująca z zapisami poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w których rozdzielono usługi kultury / poz. 156 / oraz imprezy sportowe / poz. 159 /. 9.2. Trafność powyższego wniosku wspierają wyniki wykładni systemowej. Z brzmienia poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. wynika, że generalną zasadą jest zwolnienie od podatku VAT usług związanych z kulturą, z rekreacją i sportem, z wyjątkami określonymi w tej pozycji. Jednocześnie większość określonych w tej pozycji wyłączeń ze zwolnienia, została objęta stawką podatku 7 % / zob. poz. od 154 do 159a załącznika nr 3 do u.p.t.u. /. Stąd treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. należy odczytywać w korelacji z treścią poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Kiedy w pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 postanowiono, że ze zwolnienia od podatku wyłączony jest: wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12 / oraz wstęp na imprezy sportowe, a w poz. 156 załącznika nr 3 objęto opodatkowaniem stawką 7 % usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: 1/ w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, 2/ związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, 3/ świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12 /, a w poz. 159 wstęp na imprezy sportowe, - to łatwo zauważyć, że treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. odpowiada w całości treści poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u., z tym że zapis poz. 156 załącznika nr 3 odnoszący się do wstępu na imprezy rozrywkowe, z uwagi na zastosowane wyróżnienie punktowe po dwukropku, jest klarowny, jednoznaczny, nie budzi wątpliwości, jakie budzi treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4, w którym łącznie ujęto wyłączenie ze zwolnienia od podatku wstępu na imprezy rozrywkowe i sportowe. Właśnie zapis poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazuje, że treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. powinna być tak samo odczytywana, mimo odmiennego zastosowania znaków interpunkcyjnych. Tylko takie rozumienie treści pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 czyni ten przepis logicznym, zgodnym z celem tego unormowania. Jego celem jest objęcie zwolnieniem od podatku przede wszystkim szerokiego grona twórców kultury / twórców, artystów, aktorów, dźwiękowców, scenografów, kostiumologów, itd. /, świadczących swoje usługi w ramach funkcjonowania teatrów, sal koncertowych, innych obiektów kulturalnych, z wyłączeniem z tego zwolnienia usług organizatorów imprez kulturalnych, opłacanych / biletami wstępu / przez osoby korzystające z efektów pracy twórczej wymienionych wyżej osób. 9.3. Z odmiennej wykładni wynikałoby, że usługi tworzące kulturę związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 / mają być opodatkowane stawką 22 %, a usługi organizatora spektaklu, koncertu, przedstawienia, imprezy, za które korzystający, widz płaci bilety wstępu, są opodatkowane stawką 7 %. Taką wykładnię należy uznać za rażąco sprzeczną z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Takiej wykładni nie można zaakceptować, jako sprzecznej z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową / logiczną /. Wynik tej odmiennej wykładni, wbrew intencjom ustawodawcy, nakazywałby opodatkować usługi twórców kultury decydujących o funkcjonowaniu obiektów kulturalnych stawką podstawową 22 %, a usługi podmiotów organizujących sprzedaż efektów pracy twórczej tych osób stawką obniżoną do 7 %. 9.4. Treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że wyłączone ze zwolnienia od podatku są opłacane biletami wstępu usługi świadczone przez organizatorów spektakli, koncertów, przedstawień, imprez: - w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, - związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, - świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12 /. Te usługi opodatkowane są stawką 7 % na podstawie poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 9.5. Reasumując, usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne / zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd. / realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych / teatrów, sal koncertowych, itp. /, o symbolu PKWiU 92.32.10, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Stanowisko odmienne, będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u; skutkuje niewłaściwym zastosowaniem art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez podatnika objęte są 22% stawką podatku VAT, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. To naruszenie prawa materialnego odpowiada przesłance z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9.6. W sytuacji, gdy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] w pełni odpowiadało prawu, jego uchylenie z uwagi na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa powoduje, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania odpowiada przesłance z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiadają prawu. 11. Rozważania prawne należy rozpocząć od przywołania art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. W myśl tego przepisu stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej sprawie w wyniku rozpatrywania skargi kasacyjnej, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. 12. W tym stanie prawnym za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zważyć, że gramatyczna wykładnia spornego pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. nakazuje uwzględnić, że stanowi zdanie rozbudowane. Część pierwsza tego zdania po słowie "wstępu" odnosi się do usług związanych z kulturą. Natomiast ostatnia część po łączniku "oraz" dotyczy usług sportowych. Stąd ponowne użycie słowa "wstępu" w końcowym fragmencie pkt 4 w zestawieniu z wyrazami w brzmieniu "na imprezy sportowe" było zabiegiem celowym, miało uczynić normę czytelniejszą, korelująca z zapisami poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w których rozdzielono usługi kultury / poz. 156 / oraz imprezy sportowe / poz. 159 /. 13. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zważyć, że trafność przedstawionej wykładni gramatycznej wspierają wyniki wykładni systemowej. Z brzmienia poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. wynika, że generalną zasadą jest zwolnienie od podatku VAT usług związanych z kulturą, z rekreacją i sportem, z wyjątkami określonymi w tej pozycji. Jednocześnie większość określonych w tej pozycji wyłączeń ze zwolnienia, została objęta stawką podatku 7 % / zob. poz. od 154 do 159a załącznika nr 3 do u.p.t.u. /. Dlatego treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. należy odczytywać w korelacji z treścią poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Kiedy w pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 postanowiono, że ze zwolnienia od podatku wyłączony jest: wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12 / oraz wstęp na imprezy sportowe, a w poz. 156 załącznika nr 3 objęto opodatkowaniem stawką 7 % usługi rozrywkowe pozostałe - wyłącznie wstęp na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy: 1/ w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, 2/ związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, 3/ świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11 i 92.34.12 /, a w poz. 159 wstęp na imprezy sportowe, - to należy zauważyć, że treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. odpowiada w całości treści poz. 156 i 159 załącznika nr 3 do u.p.t.u., z tym że zapis poz. 156 załącznika nr 3, kiedy stanowi o wstępie na imprezy rozrywkowe, z uwagi na zastosowane wyróżnienie punktowe po dwukropku, jest klarowny, jednoznaczny, nie budzi wątpliwości, jakie budzi treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4, w którym łącznie ujęto wyłączenie ze zwolnienia od podatku wstępu na imprezy rozrywkowe i sportowe. 14. Trafność wniosków interpretacyjnych płynących z przedstawionej wykładni gramatycznej, wspartej systemową, potwierdza wykładnia celowościowa. Zapis poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wskazuje, że treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. powinna być tak samo odczytywana, mimo odmiennego zastosowania znaków interpunkcyjnych. Tylko takie rozumienie treści pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 czyni ten przepis logicznym, zgodnym z celem tego unormowania. Jego celem jest objęcie zwolnieniem od podatku przede wszystkim szerokiego grona twórców kultury / twórców, artystów, aktorów, dźwiękowców, scenografów, kostiumologów, itd. /, świadczących swoje usługi w ramach funkcjonowania teatrów, sal koncertowych, innych obiektów kulturalnych, z wyłączeniem z tego zwolnienia usług organizatorów imprez kulturalnych, opłacanych / biletami wstępu / przez osoby korzystające z efektów pracy twórczej wymienionych wyżej osób, świadczonych w ramach funkcjonowania tych obiektów. 15. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zwrócić uwagę, że z odmiennej wykładni, prezentowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikałoby, że usługi tworzące kulturę związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 / mają być opodatkowane stawką 22 %, a usługi organizatora spektaklu, koncertu, przedstawienia, imprezy, za które korzystający, widz płaci bilety wstępu, obniżoną stawką 7 %. Takiej wykładni nie można zaakceptować. Jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną, systemową i celowościową / logiczną /. Jej wynik, wbrew intencjom ustawodawcy, prowadziłby do opodatkowania usług twórców kultury decydujących o funkcjonowaniu obiektów kulturalnych stawką podstawową 22 %, a usługi podmiotów organizujących sprzedaż efektów pracy twórczej tych osób stawką obniżoną 7 %. 16. Treść pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że wyłączone ze zwolnienia od podatku są opłacane biletami wstępu usługi świadczone przez organizatorów spektakli, koncertów, przedstawień i imprez: - w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego / PKWiU 92.31.2 /, - związane z funkcjonowaniem obiektów kulturalnych / PKWiU 92.32.10 /, - świadczone przez wesołe miasteczka, parki rozrywki, cyrki, dyskoteki, sale balowe / PKWiU 92.33, 92.34.11, 92.34.12 /. Te usługi opodatkowane są stawką 7 % na podstawie poz. 156 załącznika nr 3 do u.p.t.u. 17. Reasumując, usługi twórców i artystów wykonawców oraz podmiotów współtworzących z nimi widowisko kulturalne / zajmujących się oprawą muzyczną, dźwiękiem, oświetleniem, kostiumami, scenografią, itd. /, realizowane w ramach działalności obiektów kulturalnych / teatrów, sal koncertowych, itp. /, o symbolu PKWiU 92.32.10, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Stanowisko odmienne, będące podstawą zaskarżonej decyzji, narusza przepisy prawa materialnego przez błędną wykładnię pkt 4 poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u; skutkuje niewłaściwym zastosowaniem art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że usługi świadczone przez podatnika objęte są 22% stawką podatku VAT, podczas gdy usługi te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do u.p.t.u. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, podejmując zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą, naruszył przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 18. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy zważyć, że kiedy postanowienie interpretacyjne Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] w pełni odpowiadało prawu, jego uchylenie z uwagi na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa narusza art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 19. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 1 - § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.