I SA/Lu 342/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 r. sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. - oddala skargę Sygn. I SA/Lu 342/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania P.T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2005 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego u P.T., prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego oraz sprzedaży samochodów, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., polegające na zaniżeniu w podanych okresach rozliczeniowych obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz zaniżeniu należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W oparciu o ustalenia pokontrolne decyzją z dnia [...] marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w odmiennych wysokościach niż zadeklarowane przez podatnika. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona odwołała się, zarzucając organowi podatkowemu nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT poprzez przyjęcie ceny zakupu samochodu jako ceny jego nabycia, co stanowi naruszenie przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. P..T. wyjaśnił, że opłacał 2% podatek od czynności cywilnoprawnych, który stanowi składnik ceny nabycia. Podatnik wskazał też na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy stosowania zwolnienia z podatku VAT części sprzedaży z uwagi na sprzedaż samochodów ciężarowych o ładowności wyższej niż 500 kg. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż zakresem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywanych przez podatnika w 2002 r. w ramach działalności gospodarczej był zakup samochodów używanych w celu dalszej ich odsprzedaży. Transakcje sprzedaży samochodów zawierane były z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, z podatnikami VAT oraz z podmiotami gospodarczymi nie będącymi podatnikami podatku VAT. Transakcje zostały udokumentowane wystawionymi fakturami VAT. W ocenie organu podatkowego istnieje rozbieżność pomiędzy zapisami dokonanymi w prowadzonych przez podatnika ewidencjach zakupów VAT a danymi wykazanymi w złożonych deklaracjach podatkowych. W oparciu o analizę ewidencji sprzedaży VAT stwierdzono, iż podatnik zaniżył w badanych okresach rozliczeniowych podstawy opodatkowania oraz podatek VAT na skutek: 1/ nieprawidłowego dokumentowania sprzedaży samochodów, poprzez pomniejszenie uzyskanych przez nabywców kwot należności, wynikających z faktur VAT dokumentujących sprzedaż, o kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych, nazwanych w tych dowodach jako "opłata skarbowa", 2/ nieuprawnionego zastosowania zwolnienia przewidzianego przepisem § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w odniesieniu do udokumentowanej fakturą VAT nr 34/2002 z dnia 13 kwietnia 2002 r. sprzedaży samochodu ciężarowego Toyota Previa o ładowności powyżej 500 kg. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż deklaracje podatkowe VAT-7 składane przez podatnika za okresy od stycznia do września 2002 r. nie zawierają wartości sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w omawianym okresie, naruszają przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, iż podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 wynika zaś, że w przypadku podatników wykonujących usługi, jakie wykonywał P.T., podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. Organ odwoławczy wskazał też, że na podstawie przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) , a od dnia 26 marca 2002 r. – na podstawie powołanego wyżej § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów – objęta była zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Wobec tego, opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 22% podlega różnica pomiędzy ceną sprzedaży samochodu a ceną jego nabycia, ponieważ część kwoty podatku, do wysokości obliczonej od ceny nabycia samochodu objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez podatnika okoliczność opłacania przez niego 2% podatku od czynności cywilnoprawnych przy zakupie oraz sprzedaży samochodu, określanego przez podatnika jako "opłata skarbowa", ponieważ w świetle ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), czynności wykonywane przez P.T. – czynnego podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegały zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. W odniesieniu do sprzedaży używanego samochodu Toyota Previa (faktura VAT nr [...] z dnia [...]kwietnia 2002 r.), organ odwoławczy uznał, iż zasadnie organ I instancji zakwestionował zasadność zwolnienia z podatku VAT, wskazując, iż zwolnienie, o którym mowa w § 67 ust. 1 pkt 9 powołanego rozporządzenia, dotyczy odsprzedaży wyłącznie samochodów osobowych o ładowności do 500 kg. Zgodnie zaś z danymi wynikającymi z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, ładowność przedmiotowego samochodu wynosiła 780 kg. Organ odwoławczy stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był wystarczający dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, oraz że organy podatkowe zarówno pierwszej jak drugiej instancji zapewniły stronie czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu. Za nieuzasadnione uznał uwagi pełnomocnika strony zawarte w piśmie z dnia 30 maja 2005 r. Na powyższą decyzję P.T., działając przez swojego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego w zakresie opłacania przez P. T. podatku od czynności cywilnoprawnych zarzucił, że pogląd w tej kwestii organu odwoławczego sprzeczny jest ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, który pobiera taki podatek od umów zakupu samochodów. W ocenie skarżącego, w sposób prawidłowy korzystał on ze zwolnienia w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Organy podatkowe zaś błędnie określiły podstawę opodatkowania podatkiem VAT, przyjmując do rozliczenia kwotę otrzymaną przez sprzedających z pominięciem podatku od czynności cywilnoprawnych, który wchodzi w skład ceny nabycia, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Bezspornym jest, że P.T. w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził działalność gospodarczą polegająca na skupowaniu i dalszej odsprzedaży używanych samochodów, oraz że transakcje te zawierane były zarówno z osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, z podatnikami VAT oraz podmiotami gospodarczymi nie będącymi podatnikami VAT. Sprzedaż samochodów dokumentowana była przez skarżącego fakturami VAT, które stanowiły podstawę zapisów w ewidencji sprzedaży. Kwoty należności wynikające z wystawionych faktur VAT podatnik ujmował w ewidencji sprzedaży w kwotach niższych o "opłatę skarbową". Prawidłowość i zgodność z przepisami prawa tak obliczanej przez P.T. podstawy opodatkowania została zakwestionowana przez organy podatkowe, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2002 r. w wysokości różnej od zadeklarowanej przez podatnika. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami, na co zwrócił uwagę również pełnomocnik skarżącego w skardze do Sądu było rozstrzygnięcie, czy pojęcie "cena nabycia" obejmuje kwotę zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych i czy określenie podstawy opodatkowania powinno odbywać się poprzez pominięcie 2% podatku od czynności cywilnoprawnych, który – zdaniem skarżącego – wchodzi w skład ceny nabycia. Pojęcie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług jest uregulowane w art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to, że obrót stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy, zatem kwota należna stanowi cenę sprzedawanego towaru lub wykonywanej usługi. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, sprzedaż prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez P.T. podlegała zwolnieniu od podatku VAT, przewidzianemu przepisami § 69 pkt 9 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r, a następnie na podstawie § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które stanowiły, że zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy cena sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Wobec tego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w omawianej sprawie stanowiła różnica pomiędzy ceną sprzedaży samochodu a ceną jego nabycia, z uwagi na to, że część kwoty podatku, do wysokości wyliczonej od ceny nabycia samochodu, podlegała zwolnieniu w oparciu o powołane wyżej rozporządzenia. Zasadna była zatem ocena organów podatkowych, iż – w świetle obowiązujących przepisów prawa – sposób obliczania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania o 2% podatek od czynności cywilnoprawnych nie był prawidłowy. Jak już bowiem wyżej wskazano, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy towaru, który uiszcza konkretną cenę zawierającą kwotę netto oraz obliczony od niej należny podatek VAT. Zmniejszanie tych kwot o inne niż podatek VAT kwoty, określane w fakturach jako "opłata skarbowa", stanowiło zaniżanie podstawy opodatkowania. Zwłaszcza, że – jak prawidłowo wskazał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji - okoliczność, że P.T., będący każdorazowo jedną ze stron czynności sprzedaży, był czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług, w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, po. 959 ze zm.) zwalniała z opodatkowania tym podatkiem. Zasadnie też organy podatkowe wskazały na zaniżenie podatku należnego poprzez nie naliczenie przez podatnika podatku od sprzedaży samochodu ciężarowego Toyota Previa, udokumentowanej fakturą VAT [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. Skoro w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie ustalono, że ładowność przedmiotowego pojazdu nie spełniała warunku określonego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przekraczając ładowność 500 kg, to tym samym sprzedaż tego samochodu nie mogła korzystać ze zwolnienia i podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest obszerny i pozwalał w sposób wystarczający i rzetelny ocenić stan faktyczny i prawny sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego, uznając iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.