I SA/Lu 342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi J. S.-K. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) wynagrodzenie w wysokości [...] zł ([...] groszy), w tym VAT, z tytułu wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z dnia [...] [...] (organ I instancji) odmawiającą podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 18 listopada 2015 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. W ramach przeprowadzonego postępowania organ I instancji, a za nim organ odwoławczy ustaliły, że przedmiotowa zaległość podatkowa jest następstwem złożenia w dniu [...] października 2015 r. w Urzędzie Skarbowym korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2014 r. Wyjaśniły, że w pierwotnym zeznaniu podatnik nie wykazał dochodów ze stosunku pracy, co spowodowało, że podatnikowi przysługiwała do zwrotu nie kwota [...]zł, jako różnica pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym a kwota [...]zł (różnica stanowi zatem [...] zł). Organy ustaliły również, że pierwotny zwrot z zeznania [...] za 2014 r. w wysokości [...] zł w związku z prowadzonymi przez różne organy postępowaniami egzekucyjnymi został przekazany na rachunek sum depozytowych w dniu [...] lipca 2015 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Rejonowy sprawy dotyczącej zbiegu egzekucji, a z informacji referatu rachunkowości z dnia [...] listopada 2015 r. wynika, że kwota [...]zł zostanie przekazana z rachunku sum depozytowych na poczet zaległości podatkowej, o której umorzenie wnioskuje podatnik. Ten stan rzeczy, w ocenie organów oznacza, że na dzień wydania decyzji przez organ I instancji ([...] zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie występowała. Następnie organy ustaliły, że istotnie podatnik znajduje się w trudnej sytuacji życiowej i zdrowotnej, jednakże nie jest to wystarczająca okoliczności do zastosowania ulgi podatkowej o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze. zm.). Ustaliły, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zatrudniony - z uwagi na zły stan zdrowia. Korzysta ze świadczeń Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, mieszka w domu jednorodzinnym składającym się z dwóch pomieszczeń (pow. 30 m2), który należy do siostry. Jedynym udogodnieniem w domu jest elektryczność i piec kaflowy. Łączne miesięczne stałe wydatki związane z utrzymaniem skarżącego określił on na około [...] zł (gaz, energia elektryczna, telefon, odzież, i środki czystości, opieka zdrowotna). Skarżący nie ponosi wydatków na wyżywienie korzystając z pomocy dobrych ludzi, jest przewlekle chory, ma chorobę serca i czeka na operację kręgosłupa. Nie posiada żadnych nieruchomości, a majątek ruchomy to jedynie wyposażenie mieszkania (stare meble). Posiada zadłużenie alimentacyjne oraz niespłacony kredyt konsumpcyjny w wysokości [...] zł. Wobec podatnika prowadzoną są postępowania egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem organu I instancji, jak i organu odwoławczego przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyznanie ulgi podatkowej, i ewentualnym zastosowaniu wyjątku od podstawowej konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania nie można jednak pomijać, że owszem decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego, bo z taką mamy do czynienia w nin. sprawie, nie może być decyzją dowolną, ale nie może abstrahować od należytego wyważenia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku podatnika po pierwsze nie miały miejsca zdarzenia niezależne od sposobu jego postępowania, jak również takie, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. Po drugie kłopoty i problemy zdrowotne oraz finansowe i materialne nie kreują obowiązku organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż w przeciwnym razie w każdej sytuacji korzystania przez podatników z pomocy społecznej, czy borykania się z kłopotami zdrowotnymi należałoby taka ulgę przyznać, co nie stanowiłoby już wyjątku od zasady i byłoby sprzeczne z celem tej regulacji prawnej. Po trzecie wreszcie, patrząc właśnie przez pryzmat "interesu publicznego" w kontekście sytuacji majątkowej podatnika, odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi nie odbije się negatywnie na dobru społecznym, a umorzenie zaległości podatkowej nie rozwiąże jego problemów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której, nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa, ponownie odwołał się do swojej sytuacji zdrowotnej i materialnej. Podkreślał, że błąd w rozliczeniu podatkowym powstał nie z jego winy tylko z powodu choroby. Uzasadniał, że zawsze rozliczał się rzetelnie i nigdy nie miał problemów z urzędem skarbowym. Do skargi dołączył kserokopię zaświadczenia lekarskiego o stanie zdrowia wydanego dla potrzeb Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r. skarżący uzyskał prawo pomocy w zakresie całkowitym, poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Zatem Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma obowiązek uwzględnić także te istotne naruszenia prawa, których skarga podatnika nie wymienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym tu zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości, a z niej bezsprzecznie wynika, że jedną z przesłanek, które muszą występować w dniu składania wniosku, jest występowanie zaległości podatkowej. Zaległością podatkową zaś, w świetle art. 51 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, jest podatek niezapłacony w terminie płatności, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, czy rata podatku, jak też należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłacone w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Tymczasem, z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że pierwotny zwrot z zeznania [...] za 2014 r. w wysokości [...] zł, który następnie został skorygowany, w świetle czego kwota do zwrotu uległa zmniejszeniu o [...] zł nie został dokonany (do rąk, czy na rachunek podatnika, ani też na rachunek któregokolwiek z komorników prowadzących egzekucje przeciwko skarżącemu). Kwota, która miałaby być zwrócona skarżącemu, zarówno na dzień złożenia jak i rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości, nie była w żadnej wysokości zaległością, ponieważ ani skarżący ani żaden komornik kwoty tej nie otrzymali, a więc nie miał czego zwracać organowi. Potencjalna kwota zwrotu cały czas pozostawała w dyspozycji organu podatkowego - została przekazana na rachunek sum depozytowych organu podatkowego w dniu [...] lipca 2015 r. do czasu rozstrzygnięcia przez sąd rejonowy sprawy dotyczącej zbiegu egzekucji (pismo z dnia [...] grudnia 2015 r.- k. 20/1 akt podatkowych i z dnia [...] listopada 2015 r. – k. 17 akt podatkowych). Jak zgodnie przyznały organy, na dzień wydania decyzji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie występowała. Takie stwierdzenia znalazły się w uzasadnieniach decyzji obydwu organów. W tym stanie faktycznym i prawnym brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, skoro nie było przedmiotu sprawy. Tym samym organ powinien zastosować tryb z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i odmówić wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyty w art. 165a Ordynacji podatkowej zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Takie rozwiązanie prawne jest podyktowane ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 329/14, SIP LEX nr 2082360). Skoro jednak organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe, a jego wynik doprowadził do wniosku, że na dzień orzekania zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. nie występowała, to powinien to postępowanie umorzyć, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r. , sygn. akt II GSK 412/15, SIP LEX nr 2101977). Taki stan rzeczy zaistniał właśnie w sprawie niniejszej. W ocenie Sądu, nie tylko wykładnia językowa art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej, ale również wykładnia systemowa skłania do takiego wniosku, bowiem umorzenie zaległości podatkowej może dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który trwa w danym czasie. Bezprzedmiotowe więc jest wydawanie decyzji o umorzeniu bądź nie, zaległości podatkowej, jeżeli zaległości podatkowej nie ma. Ze względu na cel zasadniczy postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, wynikająca z braku wystarczającej podstawy prawnej załatwienia sprawy co do istoty. W związku z tym, że podatnik nie otrzymał w rzeczywistości nienależnego zwrotu podatku, nie pozostawał w dyspozycji środków pieniężnych należących do skarbu państwa, które mogły stanowić zaległość podatkową, to nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy określona w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 4 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2092/04, SIP LEX nr 180308). Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy weźmie pod uwagę zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa i rozważy zastosowanie regulacji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przyznanie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu uzasadnia art. 250 § 1 P.p.s.a w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c i w związku z § 4 ust. 3 i § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1714). .