I SA/Lu 343/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 343/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2008 r., określającą G. B. / podatnik / nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT / zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu samochodu IVECO, wykazanego w fakturze [...], w której figuruje podatnik, jako nabywca i A. / A. /, jako sprzedawca. Zdaniem organu podatkowego faktura [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. nie potwierdza dostawy dokonanej przez podmiot wskazany, jako sprzedawca. Sprzedawca ujawniony w fakturze jest podmiotem nieistniejącym. Z zakwestionowanej faktury nie został odprowadzony podatek należny. Faktura została wystawiona przez S. J., który w Drugim Urzędzie Skarbowym oświadczył, że w 2007 r. wystawił fakturę [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. w imieniu A. dla podatnika. Zapłata nastąpiła w dniu 29 września 2007 r. gotówką. W fakturze podano formę zapłaty w postaci przelewu. S. J. potwierdził, że sprzedał samochód podatnikowi, że podpisał fakturę. Podał, że od około 2002 r. A. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie składa deklaracji dla podatku VAT, zeznań dla podatku dochodowego. Zdaniem organu podatkowego fakt, iż samochód nie został sprzedany przez A. potwierdził również podatnik. Zeznał, że transakcja została zawarta w miejscowości K., na prywatnej posesji nieznanego właściciela, którego dane udostępnione były podatnikowi na pokwitowaniu zaliczki w wysokości 1.000 zł. Pokwitowanie zostało oddane po zapłacie ceny przelewem. Podatnik przedstawił kserokopię zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej S. J., NIP [...], pod A. Zdaniem organu podatkowego dowody jednoznacznie wskazują, że stronami dostawy samochodu byli S. J. i podatnik, co potwierdza wpis do ewidencji działalności gospodarczej S. J. Podatnik był świadomy niezgodności treści faktury z rzeczywistymi stronami transakcji skoro nie był w siedzibie A., nie skorzystał z uprawnienia z art. 96 ust. 13 ustawy VAT i nie zna danych osoby, która dostarczyła mu fakturę i samochód. Sprzedawca wskazany w zakwestionowanej fakturze został wyrejestrowany w trybie art. 9 ust. 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z ewidencji podatników w Drugim Urzędzie Skarbowym z dniem 31 grudnia 2000 r. Organ podatkowy zważył, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W sytuacji, gdy faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, dostarczony towar pochodzi z nieznanego źródła, tego rodzaju faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z całokształtu ustawy VAT wynika generalna zasada, w myśl której podatnicy mogą wystawiać faktury o ile są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury o ile wystawca faktury spełnił warunki określone w przepisach wskazanej ustawy. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie /.../ zasad wystawiania faktur /.../, Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., do wystawienia faktur uprawnieni są jedynie zarejestrowani podatnicy w rozumieniu § 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Ryzyko wystawienia faktur przez podmiot nieuprawniony obciąża podatnika, który skorzystał z prawa do odliczenia. Twierdzenia, że podatnik działał w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta, nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Działanie podatnika w dobrej wierze nie zostało uprawdopodobnione. Od osoby, prowadzącej działalność gospodarczą, należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji, mających związek z tą działalnością. Przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa, są zgodne z VI dyrektywą VAT. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, art. 17 VI dyrektywy Rady 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku / Dz.U.UE.L.145.1 /. Wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych, o zawieszenie postępowania podatkowego na czas rozpatrzenia skargi i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniał, że w dniu 26 sierpnia 2007 r. został właścicielem samochodu IVECO. Pojazd został zakupiony od firmy B. Wystawcą faktury była firma B., nie A. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportu oraz przewozu osób i bagażu. W związku z tym jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie pojazdu do celów związanych z powadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik dołączył do skargi między innymi fakturę z dnia 26 sierpnia 2007 r., z której wynika, że firma B. sprzedała A. samochód IVECO. / k. 6 akt sądowych /. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone z uwagi na pytanie prejudycjalne sformułowane w sprawie I FSK 748/08. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedział wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 6. S. J., wspólnik A. wyjaśnił w toku czynności sprawdzających, że samochód IVECO nabyła A. Następnie wystawił podatnikowi fakturę [...] sprzedaży samochodu IVECO w imieniu A. / k. 36 – 37 akt podatkowych /. Wbrew argumentacji organu podatkowego, S. J. w tych wyjaśnieniach nie zakwestionował sprzedaży samochodu IVECO podatnikowi przez A. Nie zakwestionował, że występował przy tej transakcji, jako wspólnik A., że działał w imieniu i na rzecz tej spółki. W postępowaniu podatkowym wspólnicy A. nie zostali przesłuchani na okoliczność ewentualnego rozporządzenia samochodem IVECO przez A., ściślej przez jej wspólników, na rzecz S. J., jako odrębnego od spółki podatnika podatku od towarów i usług. Nie zostali przesłuchani na okoliczności w jakich doszło do podjęcia decyzji o sprzedaży i do samej sprzedaży samochodu IVECO podatnikowi / nie zostały wskazane przeszkody w przeprowadzeniu tych dowodów /. Organ podatkowy pominął, że sprzedaży rzeczy co do zasady dokonuje jej właściciel czy właściciele przy wspólności łącznej między wspólnikami spółki cywilnej. Organ podatkowy nie kwestionował, że to wspólnicy spółki cywilnej byli właścicielami samochodu IVECO w dacie sprzedaży podatnikowi. Organ podatkowy nie przedstawił wiarygodnych dowodów ani przekonywującej argumentacji, przemawiających za ustaleniem, że S. J. sprzedał podatnikowi samochód nie jako wspólnik spółki cywilnej, nie w imieniu i na rzecz tej spółki, ściślej jej wspólników, właścicieli. Organ podatkowy nie przedstawił też argumentacji faktycznej i prawnej pozwalającej zasadnie stwierdzić, że zbycie składnika majątku spółki cywilnej przez jednego ze wspólników nie mogło w konkretnych okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego stanowić dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, przez to nie mogło dać nabywcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy tym nabyciu. Na tym etapie postępowania podatkowego organ podatkowy dowolnie przyjął brak transakcji między A. a podatnikiem. 7. Wbrew argumentacji organu podatkowego okoliczność, że transakcja nie była przeprowadzona w siedzibie A. sama nie wyklucza sprzedaży podatnikowi składnika majątku spółki cywilnej przez jej wspólnika, w imieniu i na rzecz wszystkich wspólników spółki. Organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia okoliczności, w których samochód IVECO znalazł się poza siedzibą A., we władaniu jednego ze wspólników. Pominął, że mogły o tym zdecydować uzgodnienia między wspólnikami. Organ podatkowy nie przedstawił dowodów, ich oceny, przez to podstawy ustalenia, że zbycie ruchomości, objętej wspólnością majątkową wspólników spółki cywilnej, mogło mieć miejsce tylko na terenie siedziby A. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego dowolne jest przyjęcie przez organ podatkowy, że wspólnik A. mógł sprzedać składnik majątku spółki cywilnej tylko na terenie jej siedziby. Po pierwsze, nie jest zasadą, że spółka cywilna dokonuje transakcji w prowadzonej działalności tylko na terenie swojej siedziby. Po drugie, brak jest materiału dowodowego, który pozwoliłby zasadnie przyjąć, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego sprzedaż samochodu poza siedzibą spółki była równoznaczna ze sprzedażą samochodu przez inny podmiot. Podsumowując, stanowisko organu podatkowego w tym zakresie nosi cechy założenia niepowiązanego z dowodami, nie ustalenia faktycznego na podstawie całokształtu zupełnego materiału dowodowego. 8. Wbrew argumentacji organu podatkowego okoliczność, że zapłata za samochód miała nastąpić w innej formie niż opisana w zakwestionowanej fakturze, sama nie pozbawia tej faktury waloru dokumentu z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, uprawniającego wskazanego w niej nabywcę do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 106 ust. 1 ustawy VAT i § 9 powoływanego rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie /.../ wystawiania faktur /.../ nie wynika obowiązek wystawcy określenia w fakturze sposobu płatności / gotówkowy, bezgotówkowy /, w jakikolwiek sposób powiązany z prawem nabywcy do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Niezgodność faktury ze stanem rzeczywistym wyłącznie w zakresie sposobu płatności sama nie niosła skutku w postaci pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Natomiast ta niezgodność nakładała na organ podatkowy powinność wszechstronnego, wnikliwego, w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, rozważenia na ile wiarygodnie dowodzi braku rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym opisanej w fakturze, na ile ma znaczenie dla prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy zaniechał tej powinności. 9. Wbrew argumentacji organu podatkowego okoliczność, że w dacie sprzedaży samochodu podatnikowi A. była podatnikiem wykreślonym z rejestru dla celów podatku od towarów i usług, sama nie uzasadniała zakwestionowania nabywcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze, pochodzącej od podmiotu wykreślonego z rejestru dla celów podatku od towarów i usług. Należy wskazać na stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / Trybunał / w sprawie C-438/09, które znajduje pełne odniesienie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. pod rządem dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L. 06.347.1. /, w szczególności działu X odliczenia, rozdziału 1 źródło i zakres prawa do odliczenia, rozdziału 4 przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia, art. 178 w powiązaniu z tytułem XI obowiązki podatników, rozdziałem 3 fakturowanie, sekcją 4 dane umieszczane na fakturach, art. 226. W świetle argumentacji prawnej Trybunału podatnik zachowuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze, która w szczególności zawiera informacje niezbędne do ustalenia tożsamości wystawcy faktury, ze wskazaniem na numer identyfikacji podatkowej, kiedy identyfikuje dostawcę towaru / por. pkt 29, 30, 38 uzasadnienia wyroku Trybunału /. Organ podatkowy nie może skutecznie przeciwstawić stanowisku prawnemu w sprawie C-438/09 prawa krajowego, w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie /.../ wystawiania faktur /.../, przez wzgląd na prawotwórczy charakter orzeczeń Trybunału, na pierwszeństwo prawa wspólnotowego i konieczność zapewnienia prawu wspólnotowemu skuteczności. Uchwała w sprawie I FPS 7/08 została podjęta na gruncie stanu prawnego poprzedzającego wspólnotowy. Jednak nie można pomijać, że także na gruncie poprzedniego stanu prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanej uchwały odniósł się do art. 2, art. 8 ust. 1 Konstytucji RP / Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. /, do stanowiska prawnego w sprawie I FSK 1015/07. W tym prawnym kontekście zważył, że stosownie do art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją RP z uwagi na jej nadrzędny charakter. Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany w fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temu podatnikowi / nabywcy / realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności. Dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to odniesienie do proporcjonalności przy rozważaniu zakresu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze dostawy, należy w pełni odnieść do aktualnie obowiązującego stanu prawnego i sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe z tytułu dostawy towaru udokumentowanej fakturą zostało określone dostawcy mocą ostatecznej decyzji. 10. Organ podatkowy nie wyjaśnił do kiedy istniała A. o statusie spółki cywilnej. Nie wyjaśnił kiedy i w jakim trybie ustał jej prawny byt. Nie wyjaśnił czy i od kiedy A. nie można przypisać statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy VAT. W aktach brak jest dowodów na okoliczność utraty bytu prawnego przez A. Organ podatkowy poprzestał na stwierdzeniu, że A. nie składała deklaracji dla podatku VAT i została wykreślona z rejestru dla celów podatku od towarów i usług, co razem jeszcze nie wystarczyło, by skutecznie zakwestionować nabywcy prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze, w której figuruje A. jako sprzedawca. Organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym pominął, że S. J. w toku czynności sprawdzających podał o aneksie zawartym ze wspólnikiem. Na podstawie tego aneksu S. J. miał się zobowiązać do ponoszenia całkowitej odpowiedzialności za działalność spółki od połowy 2003 r. / k. 37 akt podatkowych /. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę tych twierdzeń przy gromadzeniu i ocenie dowodów, przy ustaleniach faktycznych, wreszcie przy stosowaniu materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym pominął, że z informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że prowadzi postępowanie podatkowe skierowane do A. w sprawie podatku od towarów i usług między innymi za okres rozliczeniowy obejmujący sporną transakcję. Zdaniem tego organu podatkowego zgromadzone dowody potwierdzają fakt sprzedaży samochodu IVECO przez A. podatnikowi. Potwierdzają fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej, pomimo wykreślenia z rejestru dla celów podatku od towarów i usług / k. 66, 99-100 akt podatkowych /. Organ podatkowy, prowadzący kontrolowane postępowanie podatkowe, nie odniósł się do tych istotnych twierdzeń organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe skierowana do A. Nie zgromadził i nie ocenił dowodów, pozwalających skutecznie podważyć ustalenia organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe skierowane do A. Organ podatkowy w kontrolowanym postępowaniu podatkowym pominął, że ewentualna ostateczna decyzja skierowana do A. w przedmiocie podatku od towarów i usług między innymi za sierpień 2007 r. będzie korzystała z domniemania zgodności z prawem, do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotne jest czy organ podatkowy w tej decyzji uwzględni podatek należny z tytułu spornej transakcji zgodnie z fakturą kwestionowaną w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W tym miejscu należy wskazać, że w sytuacji, w której ostateczna decyzja określi A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu spornej transakcji, opisanej w zakwestionowanej fakturze, zasada proporcjonalności przemawiać będzie za prawem nabywcy do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. 11. Stwierdzone zaniechania organu podatkowego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym powodują, że na obecnym etapie dowolne są ustalenia organu podatkowego w zakresie braku transakcji między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanej fakturze, braku uprawdopodobnienia dobrej wiary nabywcy. Tej treści ustalenie organu podatkowego zostało oparte na fragmentarycznym, niezupełnym materiale dowodowym, na wybiórczej ocenie dowodów zgromadzonych, na założeniach organu podatkowego niepowiązanych z treścią uzyskanych dowodów. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Dla wyczerpania argumentacji należy wskazać, że nie jest istotne uprawdopodobnienie dobrej wiary. Istotne jest wykazanie w całokształcie zupełnego materiału dowodowego, że nabywca / podatnik / nie działał w dobrej wierze. W dalszym toku postępowania organ podatkowy powinien zgromadzić zupełny materiał dowodowy, który pozwoli uzupełnić stwierdzone luki. Powinien wszechstronnie ocenić dowody w całokształcie, w granicach ustawowej swobody i na tej podstawie wyczerpująco ustalić istotne okoliczności. Wreszcie powinien wyczerpująco uzasadnić stanowisko w zakresie oceny dowodów, ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie ze standardami określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Czynnościami dowodowymi organ podatkowy powinien także objąć twierdzenie podatnika, zawarte w skardze, o nabyciu samochodu od firmy B. / por. dokumenty dołączone do skargi k. 6 – 8 akt sądowych /. Powinien rozważyć wiarygodność i znaczenie tego twierdzenia podatnika w całokształcie zupełnego materiału dowodowego. W tym miejscu należy wskazać, że z faktury z dnia 26 sierpnia 2007 r. wynika, że samochód IVECO nabyła od firmy B. A., nie podatnik. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.