I SA/Lu 345/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] kwotę 2.000,00 zł (słownie dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2004 roku, Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 roku, Nr [...], w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach powyższej decyzji podano, iż wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wymienionej decyzji z dnia [...] lutego 2004 roku spowodowane było tym, że w toku przeprowadzonej w Stowarzyszeniu [...] kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2001 rok. Stowarzyszenie nie zgodziło się z ustaleniami leżącymi u podstaw decyzji organu I instancji i wniosło od niej odwołanie, w którym zarzuciło naruszenie art.210 § 4 w związku z art.200 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, zwłaszcza brak wskazania, na jakiej podstawie faktycznej w protokole kontroli wyliczono należny podatek na kwotę zł.135512,00 i zaległość podatkową na kwotę zł.114888,00, zaś w decyzji odpowiednio na kwoty zł.132305,00 i zł.111681,00, jak też niewskazanie wszystkich przepisów prawa materialnego, na których oparto rozstrzygnięcie, oraz naruszenie art.27 ust.1, art.17 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe określenie stronie należnego podatku za 2001 rok. W szczególności strona zakwestionowała pogląd, że przyjęty przez nią sposób księgowania był wadliwy, bowiem - jej zdaniem - był on zgodny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie będących spółkami handlowymi, nie prowadzących działalności gospodarczej, którego § 2 ust.3 do kosztów działalności tych jednostek zalicza koszty związane z realizacją zadań statutowych, w tym także świadczenia określone statutem. Strona, która samodzielnie działalności gospodarczej nie prowadzi, traktowała przepisy tego rozporządzenia jako szczególne i dlatego uważała koszty związane z realizacją zadań statutowych jako wydatki pomniejszające podstawę opodatkowania. Za bezpodstawne Stowarzyszenie uznało też wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytu /zł.2604,00/ zaciągniętego na nabycie nieruchomości, która została przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz na nawiezienie ziemi na nieruchomość w B./zł.22377,76/ użytkowaną przez spółkę cywilną, której Stowarzyszenie jest wspólnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądów strony i wskazał na wstępie, iż Stowarzyszenie [...] działa w oparciu o ustawę z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. Nr 79 z 2001r., poz.855/, a głównym źródłem jego przychodów w 2001 roku były zbiórki pieniężne organizowane na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] Zgodnie z § 6 statutu Stowarzyszenia, jego celem jest wspieranie inicjatyw mieszkańców z zakresu poprawy infrastruktury gminy, a także promowanie i pomoc z zakresu oświaty, kultury, sportu, ochrony środowiska i turystyki. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu kontroli skarbowej, że przeprowadzona w Stowarzyszeniu kontrola wykazała, iż księgowanie kosztów odbywało się niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie prowadzących działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 115, poz.748 ze zm./ - naruszony został § 5 ust.4 tego rozporządzenia, zgodnie z którym w rachunku wyników wykazuje się oddzielnie przychody i koszty oraz zyski i straty za poprzedni i bieżący rok obrotowy, podane w kolejności w sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Ujawnione bowiem zostało, iż w księgach rachunkowych Stowarzyszenia za 2001 rok w ciężar konta 5 "koszty działalności" księgowano wszystkie koszty, tj. zarówno koszty działalności statutowej, jak i koszty administracji /koszty uzyskania przychodów/. Takim działaniem Stowarzyszenie naruszyło art.9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowany przez Stowarzyszenie sposób księgowania spowodował bowiem, że ewidencja taka nie daje możliwości określenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu i wysokości należnego podatku dochodowego za dany rok i konieczne było dokonanie ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych. Organ odwoławczy zauważył, że rozporządzenie z dnia 15 listopada 2001 roku, na które powołuje się Stowarzyszenie, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2002 roku, natomiast w roku 2001 obowiązywało rozporządzenie przywołane przez organ. Oba jednak rozporządzenia w zakresie księgowania kosztów zawierały analogiczną regulację. Stosownie do § 5 ust.4 rozporządzenia obowiązującego w 2001 roku jednostka była obowiązana wykazać w rachunku wyników oddzielnie przychody i koszty oraz zyski i straty w kolejności i w sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie zaś z tym załącznikiem należało wyszczególnić koszty realizacji zdarzeń statutowych, koszty administracyjne, w tym zużycie materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia, amortyzacje, pozostałe koszty, koszty finansowe, straty nadzwyczajne. Prowadzenie przez Stowarzyszenie w 2001 roku kont: 5 - "koszty działalności", 755 – "koszty finansowe" i 761 – "pozostałe koszty" nie spełnia wymienionych wyżej wymogów. Za nietrafne uznał organ odwoławczy stanowisko podatnika, iż na podstawie § 2 ust.3 rozporządzenia z dnia 15 listopada 2001 roku był on uprawniony do uznania kosztów związanych z realizacją zadań statutowych jako wydatków pomniejszających podstawę opodatkowania, bowiem przepisy ustawy o rachunkowości oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie są podatkotwórcze. Pojęcie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art.7 ust.1 stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art.7 ust.2/. Koszty uzyskania przychodów zdefiniowane zostały w art.15 ust.1 tej ustawy, zgodnie z którym kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. W tej kategorii mieszczą się zatem tylko koszty związane z uzyskiwaniem przychodów, które określają poziom dochodu przeznaczony na działalność statutową. Nie należą natomiast do tej kategorii koszty działalności statutowej, pokrywane z dochodu. Dochód ten, stosownie do art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, jest wolny od podatku, jeżeli Stowarzyszenie przeznaczy i wydatkuje go na cele statutowe wymienione w tym artykule. Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ ewidencja prowadzona przez Stowarzyszenie nie pozwalała na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, dochodu i podstawy opodatkowania, organ I instancji zasadnie sporządził zestawienie kosztów uzyskania przychodów na podstawie dokumentów źródłowych i ustalił na tej podstawie, że koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy wyniosły zł.278464,48. Następnie określony został dochód osiągnięty przez Stowarzyszenie w 2001 roku, w części wydatkowany na cele statutowe i w związku z tym zwolniony od opodatkowania na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, a w części wydatkowany na cele niezwiązane z celami statutowymi, w tym na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc podlegający opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że przyjęta przez Stowarzyszenie kwota kosztów zł.1899506,35 zawiera w sobie koszty uzyskania przychodów i koszty prowadzenia działalności statutowej, co narusza art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za nieuzasadnione uznał też organ odwoławczy poglądy strony co do kosztowego charakteru wydatków na spłacenie odsetek od kredytu i na nawiezienie ziemi na nieruchomość w B. Jeśli chodzi o odsetki w kwocie zł.2774,42 /a nie zł.2604,00 jak podało Stowarzyszenie/, to – jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej – kredyt zaciągnięty został na zakup nieruchomości przekazanej następnie spółce cywilnej "B.-P." w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie nieruchomość, na którą nawieziono ziemi, jest wykorzystywana przez wymienioną spółkę cywilną, zatem wydatek ten, gdyby był poniesiony przez tę spółkę, mógł być jej kosztem uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest przy tym, że za pośrednictwem tej Spółki Stowarzyszenie osiąga przychody. Skoro wydatki te dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej nie przez Stowarzyszenie, ale przez inny podmiot – spółkę "B.-P.", to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia /art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jako nieuzasadniony oceniony został także zarzut wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym organ ten dał wiarę oraz przyczyny, dla których niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a także przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art.200 § 1 Ordynacji podatkowej uznany został za niezrozumiały, bowiem z akt sprawy wynika, że prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zostało naruszone. Stowarzyszenie było dwukrotnie wzywane do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z prawa tego skorzystało. Wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji istotnie różni się o zł.126,00 w stosunku do wcześniej wyliczonego, a różnica ta wynika z faktu, iż w piśmie z dnia 5 grudnia 2003 roku pomyłkowo nie ujęto wydatku na przewóz władz samorządowych ze Szwajcarii, uznanego za wydatek na cele statutowe. Niezależnie od tego w stosunku do pierwotnych wyliczeń określona decyzją kwota podatku uwzględnia część zastrzeżeń zgłoszonych przez Stowarzyszenie, co wynika z akt sprawy /pismo Stowarzyszenia z dnia 26 listopada 2003 roku i pismo organu z dnia 5 grudnia 2003 roku/. Decyzja organu I instancji zawiera szczegółowy opis dotyczący nieprawidłowości stwierdzonych w ewidencjonowaniu przychodów, kosztów ich uzyskania oraz wydatkowania dochodu na cele statutowe Stowarzyszenia, a także prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania i należnego podatku. Na powyższą decyzję Stowarzyszenie [...] wniosło skargę, w której zarzuciło wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie prowadzących działalności gospodarczej /przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi strony były prowadzone wadliwie, a ich korekta upoważniała do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z kwoty zł.1899506,35 do kwoty zł.278464,48/ oraz art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /przez wadliwe przyjęcie, że wydatki poczynione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na nawiezienie ziemi na nieruchomość w B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów/ i wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie stwierdziło, że prowadzone przez nie za 2001 rok urządzenia księgowe w sposób prawidłowy wykazywały zarówno przychody, jak i wydatki i były zgodne z § 5 powołanego wyżej rozporządzenia. Ponadto, jego zdaniem, skoro niewątpliwe jest, że zarówno nieruchomość, na której nabycie zaciągnięto kredyt, jak i nieruchomość, na którą nawieziono ziemię, przeznaczone zostały do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, to kwota odsetek od kredytu i wydatki na nawiezienie ziemi winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia. Nie ma przy tym znaczenia, że nieruchomość przekazana została do użytkowania spółce cywilnej, której strona jest wspólnikiem, gdyż spółka ta nie jest osobą prawną, a zarówno przychody uzyskiwane z udziału w spółce, jak i koszty ich uzyskania powinny być rozliczane w taki sposób, by pomniejszać podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawił w skrótowej formie ustalenia dokonane w sprawie /z wyliczeniami/ i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270/ stwierdzić na wstępie należy, że – jak trafnie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – skarżące Stowarzyszenie [...] jest organizacją działającą na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach /Dz.U. Nr 79 z 2001 r., poz.855/ oraz statutu, który w § 6 stanowi, iż celem Stowarzyszenia jest wspieranie inicjatyw mieszkańców z zakresu poprawy infrastruktury gminy, a także promowanie i pomoc z zakresu oświaty, kultury, sportu, ochrony środowiska, turystyki oraz gromadzenie i przekazywanie środków finansowych na te cele. Stowarzyszenie, po zarejestrowaniu, jest osobą prawną /art.17 prawa o stowarzyszeniach/. Uzyskiwane przez stowarzyszenie dochody podlegają zatem opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. Nr 54 z 2000r., poz.654 ze zm./. Stosownie do art.7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /zwanej dalej "ustawą"/ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest – w zasadzie /z wyjątkiem wypadków, o których mowa w art.21 i art.22/ - dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest /z zastrzeżeniem art.10 i art.11, nie mających znaczenia w sprawie/ nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przychodami są przy tym wszelkie świadczenia uzyskane przez stowarzyszenie – odpłatne i nieodpłatne, pieniężne i w naturze, z wyjątkiem wymienionych w art.12 ust.4 ustawy /por.: art.12 ustawy/, natomiast kosztami uzyskania tych przychodów są, jak wynika z art.15 ust.1 ustawy, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Zgodnie z art.9 ustawy podatnicy obowiązani są do prowadzenia, między innymi, ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przywołanych dotychczas przepisów wynika zatem, że podatnik będący stowarzyszeniem obowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiających określenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów, a także podstawy opodatkowania. W toku postępowania w niniejszej sprawie ustalono i nie jest to kwestionowane, że w 2001 roku przychody skarżącego Stowarzyszenia w rozumieniu art.12 ustawy pochodziły przede wszystkim ze zbiórek publicznych, a także z udziału w spółce cywilnej, składek członkowskich i innych źródeł, i wynosiły łącznie zł.2091673,90 /str.4 i 27 decyzji organu I instancji/. W celu ustalenia wysokości dochodu przychody te należy pomniejszyć o koszty ich uzyskania /art.7 ust.1 i 2 ustawy/, tj. o nie wymienione w art.16 ust.1 ustawy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów /art.15 ust.1 ustawy/, przy czym, jak prawidłowo przyjęły organy rozstrzygające sprawę, za poniesione w celu osiągnięcia przychodów uznać można tylko takie koszty, które w normalnych warunkach mogły przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodów. W stanie niniejszej sprawy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy sprowadzają się do kosztów pracy pracowników podatnika, kosztów administracyjno-biurowych, wydatków na reprezentację i reklamę. Wysokość tych kosztów organy, na podstawie dokumentów źródłowych, ustaliły ich kwotę zł.278464,48. Ocena prawidłowości ustalenia kwoty wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów zostanie dokonana poniżej. W tym natomiast miejscu zauważyć należy, że, niezależnie od zastrzeżeń w zakresie nie zaliczenia niektórych wydatków jako poniesionych w celu uzyskania przychodów, strona skarżąca prezentuje również pogląd, że do kosztów uzyskania przychodów winny być zaliczone również wydatki ponoszone przez nią na cele statutowe. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż nie ma on żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy. Już co do zasady wydatki ponoszone na realizację zadań statutowych stowarzyszenia nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Skoro bowiem z istoty swej stowarzyszenie jest zrzeszeniem o celach nie zarobkowych /art.2 ust.1 prawa o stowarzyszeniach/, to realizacja jego celów statutowych nie może być skierowana na osiągnięcie przychodów. Także w stanie faktycznym sprawy niniejszej charakter celów statutowych Stowarzyszenia wykluczał, aby wydatki ponoszone na ich realizację mogły generować przychody. Brak jest zatem podstaw, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Wszelkie nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatki ze środków własnych podatnika ponoszone są z dochodu, czyli z nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. Również w stanie niniejszej sprawy wydatki na realizację celów Stowarzyszenia ponoszone były z dochodu, co prawidłowo ustaliły organy obu instancji. Stosownie do art.17 ust.1 pkt 4 ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c /nie mającego zastosowania w sprawie/, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to ma przy tym zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na wymienione cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis potwierdza, że w świetle ustawy wydatki na realizację celów statutowych nie są kosztami uzyskania przychodów, lecz są wydatkami ponoszonymi z dochodu. Jednocześnie przepis ten pozwala na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania, jako zwolnionej od podatku, części dochodu, która spełnia łącznie następujące warunki: - przeznaczona została przez podatnika na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, - przeznaczenie to odpowiada celom statutowym podatnika, - dochód został przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na te cele. Oczywistym jest, że jeśli dochód wydatkowany został w inny sposób, to również w przyszłości nie będzie mógł być wydatkowany na cele, o których mowa wyżej. Zatem ta część dochodu, którą podatnik wydatkował na cele inne niż wskazane, nie jest dochodem zwolnionym od podatku i podlega opodatkowaniu. Jak wskazano wyżej, art.9 ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ewidencja musi być zatem tak prowadzona, aby była zgodna z odrębnymi przepisami, a jednocześnie aby umożliwiała określenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, bez czego nie można ustalić dochodu, oraz określenie podstawy opodatkowania, czyli tej części dochodu, która nie podlega zwolnieniu od podatku. Odrębnymi przepisami, o których mowa, w 2001 roku były przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości /w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku – Dz.U. Nr 121, poz.591 ze zm./ oraz przepisy, wydanego na podstawie jej art.82 pkt 3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 1998 roku w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie prowadzących działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 115, poz.748 ze zm./. Stosownie do art.4 ust.1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Zgodnie zaś z § 4 wymienionego rozporządzenia jednostki, o których mowa w § 1 ust.1, w tym nie prowadzące działalności gospodarczej stowarzyszenia, prowadzą księgi rachunkowe stosując odpowiednio przepisy ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem ust.2-6, przy czym z ust.3 tego paragrafu wynika, że do kosztów działalności jednostki zalicza się koszty związane z realizacją zadań statutowych, w tym także świadczenia określone statutem, jak również koszty administracyjne jednostki /wynagrodzenia, inne świadczenia na rzecz pracowników, odpisy amortyzacyjne /umorzeniowe/, zużycie materiałów i energii, inne/. Ponadto, zgodnie § 5 rozporządzenia jednostki obowiązane są do sporządzania sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrachunkowy oraz na każdy inny dzień bilansowy /ust.1/ z wykazaniem w rachunku wyników oddzielnie przychodów i kosztów oraz zysków i strat za poprzedni i bieżący rok obrotowy, podanych w kolejności i sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia. Powołany załącznik nr 3 stanowi natomiast, że w rachunku wyników przychody i koszty oraz zyski i straty wykazuje się z następującą szczegółowością: A. Przychody z działalności statutowej I. Składki brutto określone statutem II. Inne przychody określone statutem oraz dotacje i subwencje B. Koszty realizacji zadań statutowych C. Wynik na działalności statutowej /wielkość dodatnia lub wielkość ujemna/ /A-B/ D. Koszty administracyjne 1. Zużycie materiałów i energii 2. Usługi obce 3. Wynagrodzenia i narzuty na wynagrodzenia 4. Amortyzacja 5. Pozostałe E. Pozostałe przychody /nie wymienione w poz. A i G/ F. Pozostałe koszty /nie wymienione w poz. B, D i H/ G. Przychody finansowe H. Koszty finansowe I. Wynik brutto na całokształcie działalności /wielkość dodatnia lub ujemna/ /C-D+E-F+G-H/ /.../. Z powyższego wynika, że w świetle przepisów regulujących prowadzenie ksiąg rachunkowych dla zapewnienia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego skarżące Stowarzyszenie obowiązane było wyodrębniać w prowadzonych księgach rachunkowych w zakresie kosztów koszty realizacji zadań statutowych, koszty administracyjne oraz inne koszty. W toku postępowania ustalono natomiast, i nie jest to kwestionowane, że za 2001 rok Stowarzyszenie prowadziło jedynie 3 konta kosztów: koszty działalności, koszty finansowe i pozostałe koszty. Stan taki w sposób oczywisty nie odpowiada przedstawionym wyżej wymogom prawa, w szczególności tak prowadzone księgi rachunkowe nie pozwalają na określenie kosztów działalności statutowej oraz kosztów administracyjnych, co, jak wskazano wyżej, jest istotne z punktu widzenia sporządzania rachunku wyników. Tak prowadzone księgi rachunkowe nie spełniają również wymagań art.9 ustawy. Na ich podstawie nie można bowiem wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów, wydatków na cele statutowe oraz wydatków poniesionych z dochodu na inne cele, w konsekwencji nie dają więc one możliwości określenia dochodu oraz podstawy opodatkowania. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarówno z punktu widzenia przepisów ustawy, jak i przepisów o rachunkowości, bezzasadne jest twierdzenie skarżącego, iż przyjęty przez niego sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych nie naruszał prawa. Jak wynika z decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, na podstawie dokumentów źródłowych organy rozstrzygające sprawę ustaliły, że za 2001 rok skarżące Stowarzyszenie poniosło koszty uzyskania przychodów w kwocie zł.331937,57 /w tym zł.53473,09 związane w udziałem w spółce cywilnej/, wydatkowało tytułem różnych świadczeń kwotę zł.1759736,33, w tym łącznie zł.472521,84 /495265,67 – 22743,83/ na wydatki, które nie stanowią ani kosztów uzyskania przychodów, ani nie są wydatkami, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, ani darowiznami, a nadto rozporządziło kwotą zł.30927,83 /22743,83 + 8184,00/ na darowizny podlegające odliczeniu od dochodu do opodatkowania na podstawie art.18 ust.1 pkt 1 ustawy /str.27-28 decyzji organu I instancji/. Wymieniona kwota zł.472521,84 obejmuje, między innymi, wydatki na odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w B. prawo do używania gospodarczego której Stowarzyszenie wniosło jako wkład do spółki cywilnej "B.-P.", oraz wydatki na nawiezienie ziemi na nieruchomość użytkowaną przez tę Spółkę, co do których organy stwierdziły, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia, ani też nie są wydatkami, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy. Jeśli chodzi o to ostatnie stwierdzenie, to nie nasuwa ono zastrzeżeń, bowiem niewątpliwie oba wymienione wydatki nie stanowią realizacji celów statutowych strony, w szczególności zaś celów statutowych wymienionych w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy. Za trafne też uznać należy stanowisko organów, iż nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Stowarzyszenia kwota wydatkowana przez nie na nawiezienie ziemi na nieruchomość użytkowaną przez spółkę "B.-P.". Wydatek ten nie był związany z działalnością Stowarzyszenia, lecz z działalnością gospodarczą Spółki, mógłby więc być kosztem uzyskania przychodów w tej Spółce, nie zaś w Stowarzyszeniu. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Stowarzyszenie uzyskuje przychody z udziału w Spółce, skoro źródłem przychodów Stowarzyszenia jest udział w Spółce /art.5 ust.1 ustawy/, a nie własna działalność gospodarcza. Co się zaś tyczy odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, to zauważyć należy, że – jak wynika z decyzji organu I instancji /str.11-12/ - zakup ten dokonany został dla celów działalności gospodarczej – dnia 28 sierpnia 2000 roku Zarząd Stowarzyszenia podjął uchwałę o zakupie nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej, w dniu 3 października 2000 roku Stowarzyszenie zaciągnęło kredyt w wysokości równowartości zł.255000,00, która to kwota dnia 6 października 2000 roku uiszczona została na rzecz zbywcy nieruchomości Urzędu Gminy, a w dniu 30 października 2000 roku doszło do sfinalizowania transakcji. Umową z dnia 27 listopada 2000 roku prawo gospodarczego użytkowania tej nieruchomości Stowarzyszenie przekazało, jako swój wkład, spółce cywilnej "B.-P.". W tej sytuacji, skoro Stowarzyszenie uzyskuje przychody z udziału w spółce "B.-P.", to wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, prawo gospodarczego wykorzystania której wniesione zostało przez Stowarzyszenie do tej Spółki, należy uznać – zdaniem Sądu - za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego źródła, a więc stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy. Ocena pozostałych wydatków składających się na wymienioną wyżej kwotą zł.472521,84 /str.27 decyzji organu I instancji i wskazane tam części uzasadnienia tej decyzji/, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie będących wydatkami, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy, nie nasuwa zastrzeżeń. Wobec powyższego, skoro we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.15 ust.1 ustawy, należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie pkt II wyroku znajduje oparcie w art.152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i art.205 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.