I SA/Lu 346/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe MKS "[...]" w podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń-luty 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.B. kwotę 5.115 /pięć tysięcy sto piętnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A.B. jako członka zarządu MKS "[...]" za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2003 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w/w decyzji organ odwoławczy wskazał, że według poczynionych ustaleń, stowarzyszenie MKS "[...]" nie uiściło zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za wskazane wyżej miesiące. Wobec faktu, że egzekucja przeciwko Stowarzyszeniu stała się bezskuteczna oraz ustalenia, że A.B. pełnił w Stowarzyszeniu funkcję członka zarządu, organ podatkowy orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Stowarzyszenia na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego pełnienia obowiązków członków zarządu. Zakwestionowano ustalenia organu podatkowego co do zaistniałej w sprawie przesłanki ogłoszenia upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów oraz zarzucono naruszenie art. 122 i 187 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym do reprezentowania pierwotnego dłużnika, a w szczególności do podejmowania zobowiązań majątkowych i finansowych Stowarzyszenia uprawnieni byli łącznie prezes i wiceprezes zarządu. Pozostali członkowie zarządu mogli wykonywać w/w czynności o ile zostaną do tego upoważnieni. Z § 13 statutu Stowarzyszenia wynika natomiast, iż do składania oświadczeń woli w imieniu Stowarzyszenia potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu. Nie zmienia to faktu, że zgodnie z § 29 statutu, Zarząd odpowiadał za reprezentowanie Klubu na zewnątrz, a strona jako członek zarządu miała zagwarantowane prawo do uczestniczenia w podejmowaniu uchwał. W zakresie zobowiązań finansowych i majątkowych strona była ograniczona przez wskazany w KRS obowiązek posiadania stosownego upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia przez członków zarządu, ale ograniczenie to nie pozbawiało jej definitywnie prawa w tym zakresie. Nawet zakładając, że – jak twierdzi strona – była ona pozbawiona prawa do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, to zapis w KRS nie pozbawiał równocześnie strony prawa do ubiegania się o uzyskanie stosownego upoważnienia do wystąpienia w tym zakresie. Członek Zarządu Stowarzyszenia mógł też zainicjować przegłosowanie stosownej uchwały w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił też zawartych w odwołaniu wątpliwości odnośnie tego, czy stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą, wskazując na treść przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79 poz. 855 ze zm.) oraz stan faktyczny sprawy, tj. wykonywanie przez Stowarzyszenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, składanie deklaracji VAT-7. Za bezzasadny uznał zarzut, iż znaczna część zaległości podatkowych mogła być pokryta ze środków przekazanych przez zarząd na rachunek organu podatkowego lub pobranych w drodze egzekucji stwierdzając, że pobrane w drodze egzekucji należności zostały zarachowane zgodnie z art. 62 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu braku ustalenia czy długi Stowarzyszenia przekraczają wartość jego majątku organ odwoławczy zauważył, że przesłanka ta nie ma znaczenia w sprawie, gdyż zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotów, o których mowa w art. 116a, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Wyraźne odniesienie się przez ustawodawcę do instytucji prawa upadłościowego oraz układowego, wobec braku jakichkolwiek przepisów podatkowych, uściślających te terminy, w pełni uzasadnia posłużenie przepisami prawa upadłościowego oraz układowego w celu określenia terminu z jakim członek zarządu może skutecznie powoływać się na wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż odpowiedzialność członków zarządu stowarzyszenia za zobowiązania stowarzyszenia może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy mają oni możliwość realnego pełnienia obowiązków członków zarządu. Zarzuca, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności wypadku samochodowego, w którym uczestniczył i długotrwałej rehabilitacji. Kwestionuje ustalenia organu odnośnie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego podnosząc, że bezskuteczność nie zaistniała w stosunku do całego majątku Stowarzyszenia oraz wskazuje na niewyjaśnienie daty, w której wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Do skargi załączono zaświadczenia lekarskie. Do pisma procesowego z dnia 19 października 2005 r. załączono kserokopie pisma skarżącego z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie rezygnacji z funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. Stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej ocenę dokonaną w decyzyjnym rozstrzygnięciu organu podatkowego poprzedzać musi wszechstronnie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające do stanu faktycznego sprawy, polegające na wyczerpującym zebraniu dowodów i ich rozpatrzeniu, przy czym zakres tego postępowania określony jest zawsze treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie określał art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 116a ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (innych niż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy czym przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 mającego odpowiednie zastosowanie do tego kręgu osób. Mieszczą się w nim członkowie zarządu stowarzyszenia, a to w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 3 i art. 17 ust. 1 ustawy – prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz. U. 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.). Orzeczenie odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu stowarzyszenia zobowiązywało organ podatkowy do wykazania, że posiada ono zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku stowarzyszenia okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W toku postępowania podatkowego w sprawie bezspornymi pozostawały ustalenia organu podatkowego co do faktów, iż skarżący był członkiem Zarządu stowarzyszenia MKS "[...]" w okresie objętym decyzją i, że w tym okresie powstało nie uiszczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz, że egzekucja wobec Stowarzyszenia okazała się co do tych należności w całości bezskuteczna (vide: akta podatkowe wspólne, dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na członków Zarządu MKS "[...]", dołączone do sprawy I SA/Lu 345/05). Bezsporną była również okoliczność, że pomimo zaprzestania płacenia długów przez Stowarzyszenie, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe. Organy podatkowe zasadnie również wyjaśniły, że skoro Stowarzyszenie miało zaległości podatkowe z różnych tytułów, to kwoty uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego musiały być, zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, zaliczone na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten umożliwiał spłatę bieżących należności podatkowych pod warunkiem dokonania wpłaty ze wskazaniem tytułu należności, jednakże żadna wpłata z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2003 r. nie została przez Stowarzyszenie dokonana. W toku postępowania skarżący podnosił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej), gdyż Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej i tym samym nie miało zdolności upadłościowej, oraz że w Zarządzie pełnił jedynie funkcje doradcze i pomocnicze, co wykluczało uznanie, iż w sposób czynny pełnił obowiązki członka Zarządu, jak wymaga art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Stowarzyszenie miało zdolność upadłościową w sytuacji, gdy przychody Stowarzyszenia były rezultatem, świadczonych w oparciu o długookresowe umowy usług w zakresie reklamy oraz organizowania imprez sportowych, a prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie zgodne było z określonym w statucie. Fakt świadczenia usług w powyższym zakresie wynika z zawartych umów i ewidencji sprzedaży VAT, a jego skutkiem było opodatkowanie sprzedaży usług reklamy. Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 r. Nr 101 poz. 1178 ze zm.) przesądzało o posiadaniu przez Stowarzyszenie statusu przedsiębiorcy, a faktu tego nie zmieniała okoliczność, iż Zarząd, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 50 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.), nie dokonał zgłoszenia Stowarzyszenia do rejestru przedsiębiorców. Podobnie wbrew twierdzeniom, zawartym również w skardze, powołany art. 116 § 2 ordynacji podatkowej nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu, a więc nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków (z przyczyn usprawiedliwionych lub nieusprawiedliwionych), lecz określa przedmiotowy zakres odpowiedzialności ograniczając ją do tych zobowiązań osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powołany przez skarżącego wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. – Lex 134014 dotyczył sytuacji, gdy organy podatkowe, nie uwzględniając rezygnacji członka zarządu, określiły odpowiedzialność podatkową za okresy po złożeniu skutecznej rezygnacji, a na taką sytuację w sprawie rozpoznawanej skarżący w toku postępowania nie wskazywał. Podnoszone w kontekście przepisu art. 116 § 2 okoliczności, organy podatkowe prawidłowo uznały za argumentację dla wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej). Prawidłowo przy tym organy wskazały, że zakres obowiązków członków Zarządu określony był w § 30-32 statutu w kontekście wyznaczonych statutem i uchwałami Walnego Zebrania celów działania Stowarzyszenia, przy czym w wyjaśnieniach składanych w toku równocześnie prowadzonych postępowań wobec pozostałych członków Zarządu, potwierdzali oni jedynie fakt szerszego zakresu obowiązków prezesa i wiceprezesa w związku z treścią § 41 statutu. W świetle treści statutu Stowarzyszenia niezasadne było również twierdzenie skarżącego, iż żaden z członków Zarządu, oprócz pełniących obowiązki prezesa i wiceprezesa, nie miał upoważnienia do reprezentowania Stowarzyszenia, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z § 41 statutu jedynie zaciąganie zobowiązań majątkowych i finansowych wymagało uczestnictwa w reprezentacji tych osób. W sytuacji, gdy zarząd stowarzyszenia był wieloosobowy, sposób reprezentowania stowarzyszenia określał statut (art. 10 ust. 1 pkt 6 prawa o stowarzyszeniach). Zgodnie z § 32 statutu Stowarzyszenia, do składania oświadczeń woli w jego imieniu potrzebne są oświadczenia dwóch członków Zarządu, a zatem statut nie uniemożliwiał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nie można uznać, by dokonana w zaskarżonej decyzji ocena była dowolna. Trafnie też wywiodły organy, iż, przyjęcie funkcji związanej z prowadzeniem spraw zarządu Stowarzyszenia zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu związanych z tą funkcją obowiązków, wynikających ze statutu Stowarzyszenia i powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Skoro prowadzenie spraw osób trzecich, a w szczególności zarząd ich majątkiem, niewątpliwie wymaga należytej staranności, to przyjąć należy, że brak możliwości jej dołożenia (z przyczyn zależnych, czy niezależnych od zarządzającego) dla uwolnienia się od odpowiedzialności wymaga – co do zasady - złożenia rezygnacji z prowadzenia tych spraw. Brak jest jednak przesłanek prawnych do przyjęcia, iż brak rezygnacji, o której mowa, automatycznie przesądza o niedołożeniu przez członka zarządu osoby prawnej należytej staranności, w tym – o winie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W szczególności zauważyć bowiem należy, że zachodzić mogą okoliczności, które faktycznie uniemożliwiają należyte wykonywanie zarządu, pomimo braku rezygnacji z pełnionej funkcji, a w doktrynie wskazuje się, że jedną z nich może być, w niektórych sytuacjach, długotrwała choroba (M. Allerhand "Kodeks handlowy. Księga pierwsza. Komentarz." W-wa 1991, str. 355; J. Jacyszyn i in. "Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo." 2001, str. 401; A. Kidyba "Kodeks spółek handlowych". Zakamycze 2001, str. 461). Ciężarem udowodnienia przesłanki braku winy wymienionej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, w tym więc również skutków w tym kontekście choroby, ordynacja podatkowa obarczyła członka zarządu. Nie zwalnia to jednakże organów podatkowych od obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami ordynacji, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, zobowiązującymi organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego oceny. Ocena ta winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ordynacji. W toku postępowania w sprawie niniejszej skarżący i jego pełnomocnik podnosili, iż okolicznością wyłączającą odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na MKS "[...]" jest fakt, iż przebyty wypadek i długotrwała rehabilitacja uniemożliwiły mu, z przyczyn niezawinionych, podejmowanie jakichkolwiek działań w zarządzie stowarzyszenia, składając stosowne zaświadczenia. Wskazane okoliczności nie zostały zweryfikowane i ocenione w toku postępowania podatkowego z punktu widzenia wymienionej w art. 116 ordynacji podatkowej "braku winy" skarżącego w niezgłoszeniu upadłości. Rolą sądu jest ocena zebranego materiału dowodowego, nie zaś czynienie własnych ustaleń lub dokonywanie własnych ocen dowodów zgromadzonych w sprawie. Zauważyć też należy, że odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do podniesionych w odwołaniu zarzutów dopiero w odpowiedzi na skargę w żaden sposób nie może sanować naruszenia w toku postępowania wskazanych przepisów ordynacji podatkowej. Z tych względów, uznając że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.